Responsabilidade Tributária Patrimonial dos Gestores e dos Administradores de Pessoas Jurídicas – Parte II: Temas Específicos

De Thiago Buschinelli Sorrentino

Este esforço documenta a terça parte de estudo acerca da atribuição de sujeição passiva tributária aos administradores de pessoas jurídicas, segundo o sistema jurídico brasileiro. O estudo tem três partes:
a) Descrição das normas que atribuem sujeição passiva aos administradores de pessoas jurídicas;
b) Análise de quadros fáticos-jurídicos conjecturais relacionados à atribuição de sujeição passiva aos administradores de pessoas jurídicas;
c) Exame do controle de validade da atribuição de sujeição passiva aos administradores de pessoas jurídicas, especialmente no âmbito do Supremo Tribunal Federal.
Nesta iteração, documenta-se o item b. Futuramente, o texto será revisto e ampliado com os resultados relativos aos objetos a e c declinados acima. Utiliza-se as ferramentas da Teoria Analítica do Direito e da Análise de Consequências (também chamada de Análise Econômica do Direito) para reconstruir as normas jurídicas e determinar sua relação de pertinência com o sistema positivo.

• Idioma: Português
• Editora: Editora Dialética
• Data de lançamento: 5 de abr. de 2021
• ISBN: 9786559564316

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1.INTRODUÇÃO

Este esforço documenta a terça parte de estudo acerca da atribuição de sujeição passiva tributária aos administradores de pessoas jurídicas, segundo o sistema jurídico brasileiro.

O estudo tem três partes:

a) Descrição das normas que atribuem sujeição passiva aos administradores de pessoas jurídicas;

b) Análise de quadros fáticos-jurídicos conjecturais relacionados à atribuição de sujeição passiva aos administradores de pessoas jurídicas;

c) Exame do controle de validade da atribuição de sujeição passiva aos administradores de pessoas jurídicas, especialmente no âmbito do Supremo Tribunal Federal.

Nesta iteração, documenta-se o item b. Futuramente, o texto será revisto e ampliado com os resultados relativos aos objetos a e c declinados acima.

Utiliza-se as ferramentas da Teoria Analítica do Direito e da Análise de Consequências (também chamada de Análise Econômica do Direito) para reconstruir as normas jurídicas e determinar sua relação de pertinência com o sistema positivo.

2. A FUNÇÃO DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

As normas que atribuem responsabilidade tributária operam como mecanismos de salvaguarda do ciclo de incidência da regra-matriz e do crédito tributário. O objetivo é afastar ou mitigar o risco de inadimplemento do crédito tributário, que corresponde ao dano na estrutura arquetípica das normas de responsabilidade civil.

O arrefecimento do risco de inadimplemento do crédito tributário é alcançado com a escolha de outro sujeito de direito para suportar o pagamento de valor equivalente ao valor do crédito tributário. Essa escolha pode atender a diversos critérios extrajurídicos, como a maior capacidade econômica do responsável para suportar o pagamento do valor correspondente ao crédito tributário.

Outras circunstâncias atinentes ao responsável, como o grau de organização contábil e a concentração de determinado estágio de uma cadeia produtiva ou econômica também são critérios que podem justificar a atribuição de responsabilidade tributária. O custo da manutenção do aparato de fiscalização para cadeias produtivas muito capilarizadas é alto, já que as autoridades fiscais são obrigadas a alocar recursos suficientes para lidar com um número muito grande de contribuintes (e.g., bares e restaurantes, na cadeia produtiva de bebidas). Ademais, a provável falta de organização dos registros societários e contábeis de tais empresas pode demandar ainda mais tempo e recursos das autoridades fiscais. Há perda de eficiência, dado que um número maior de recursos deve ser empregado para a arrecadação de valores muito pequenos, se individualmente considerados.

Para aumentar a eficiência do aparato de arrecadação, as autoridades fiscais concentram as atividades de fiscalização e arrecadação em pontos da cadeia produtiva. Tomando o mesmo exemplo anterior, há inúmeros bares e restaurantes dispostos no mercado de produção e comercialização de bebidas. O grau de rigor na organização varia muito de estabelecimento para estabelecimento. Por outro lado, o número de fabricantes e distribuidores de bebidas é menor, e eles tendem a possuir registros mais organizados e consistentes de suas operações. Assim, em princípio, é mais eficiente fiscalizar e arrecadar os valores relativos à tributação da cadeia de produção de bebidas a partir dos fabricantes e distribuidores do que atuar individualmente em relação a cada ponto de venda ao consumidor final.

A atribuição de responsabilidade tributária também pode ser necessária nos cenários marcados pela impossibilidade de o contribuinte arcar com o impacto financeiro do valor do tributo, seja por insuficiência do patrimônio, seja em razão da dificuldade de sua localização (e.g., sociedades dissolvidas irregularmente ou inativas).

A propósito do tema, diz Maria Rita Ferragut¹:

A causa mais difundida para a criação das normas de responsabilidade é a arrecadatória. Alega-se que, por razões de conveniência e necessidade, a lei elege um terceiro para ser o responsável pelo pagamento do tributo, em caráter pessoal, subsidiário ou solidário. Este terceiro necessariamente não é o contribuinte (pois, se fosse, não seria terceiro), e deve encontrar-se indiretamente vinculado ao fato jurídico tributário ou direta ou indiretamente à pessoa que o realizou.

Temos, assim, a conveniência, pois é mais eficaz e menos oneroso para o Fisco fiscalizar apenas um sujeito do que milhares de contribuintes.

Temos, ademais, a necessidade, pois, em certas situações, o sujeito passivo originário desaparece, como nos casos da sociedade incorporado ou da pessoa física que falece.

Aquela autora identifica, ainda, uma segunda causa ou viés de racionalidade para construção do sentido das normas que atribuem responsabilidade tributária. Entende que as normas de responsabilidade tributária serão sancionatórias nas hipóteses em que houver prejuízo dos interesses do Fisco ou de terceiros.

Não obstante, entendemos que a racionalidade preponderante da atribuição de responsabilidade tributária é o aumento da probabilidade de eficácia social do crédito tributário contra a possibilidade de inadimplemento, conquanto seja possível identificar traços punitivos em alguns dos enunciados de direito positivo necessários à reconstrução das normas que atribuem responsabilidade tributária. Tampouco a responsabilidade tributária deve operar como instrumento preponderante de proteção da pessoa jurídica ou dos demais sócios, como a assustadora proximidade entre os textos do art. 135 do Código Tributário Nacional e do art. 121 do Decreto-Lei 2.627/1940 sugerem.

Dito de outro modo, eventual função punitiva da norma de responsabilidade tributária não pode ser estendida de maneira a negar ou diminuir a eficiência do instrumento voltado ao combate à falta de pagamento do valor do crédito tributário. Se assim fosse admitido, a própria racionalidade das normas de responsabilidade tributária restaria violada.

Importante notar que o prejuízo dos interesses do sujeito ativo, no que concerne à responsabilidade tributária, tange a impossibilidade de pagamento do crédito tributário. A conduta determinante para a definição do conceito de ilícito pertinente à responsabilidade tributária é aquela que frustra a pretensão legítima do credor de ver a relação jurídica solvida com o pagamento dos valores devidos. Diversas são as formas com as quais tais condutas se podem revestir, passando pela fraude, falsidade ideológica, redução deliberada da pessoa jurídica à situação de insolvência etc. Muitas dessas condutas são punidas no âmbito criminal.

Do exposto, entendemos que as racionalidades próprias da responsabilidade dos sócios e administradores perante a pessoa jurídica (proteção dos demais sócios e da empresa) e da responsabilidade penal-criminal devem recender à racionalidade da atribuição de responsabilidade tributária, consistente na garantia de eficácia social do crédito tributário. Quer dizer, a utilidade no campo da arrecadação tem força persuasiva maior na interpretação dos textos relativos à responsabilidade tributária.

Certamente, a eficiência do aparato de fiscalização e arrecadação não induz à liberdade irrestrita do legislador para salvaguardar a máxima eficácia do crédito tributário. O legislador continua subordinado aos limites que lhe são impostos pelo sistema jurídico. O que se busca apontar é que o intérprete não deve permitir que constatações próprias às normas de responsabilidade civil ou penal-criminal aniquilem a função ou a causa primordial das normas de responsabilidade tributária.

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1 Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002, op. Cit., p. 52.

3. INCOMPATIBILIDADE CONSTITUCIONAL DA ATRIBUIÇÃO OBJETIVA DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

3.1. INTRODUÇÃO

Responsabilidade objetiva significa responsabilidade sem culpa, isto é, sujeição passiva atribuída independentemente de o administrador ter tido a intenção de praticar o ato que enseja a extensão do polo passivo da relação jurídica tributário, nem ter agido com culpa em sentido estrito (manifestada pelas condutas negligente, imperita ou imprudente).

Por exemplo, o art. 13, caput da Lei 8.620/1993² atribuía responsabilidade solidária para o recolhimentos dos valores devidos pela pessoa jurídica a título de contribuição destinada ao custeio da previdência social, calculada sobre a remuneração (CRPS), independentemente de qualquer conduta culposa imputável ao sócio. Para deflagração da responsabilidade, bastava a existência do débito.

Examinaremos se o sistema constitucional admite a atribuição de responsabilidade tributária ao administrador ou ao sócio de pessoa jurídica independentemente de culpa. Para tanto, colocaremos em evidência os objetivos pretendidos pelo Estado e as consequências advindas dessa escolha.

3.2. FUNÇÃO DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA E DA ATRIBUIÇÃO OBJETIVA DESSE TIPO DE SUJEIÇÃO PASSIVA

A função da responsabilidade tributária é assegurar a máxima efetividade do crédito tributário frente ao risco de inadimplemento do contribuinte.

Por efetividade entende-se a conformação da conduta humana à prescrição normativa, quer dizer, o atendimento no plano concreto do quanto imposto no plano hipotético.

Os agentes estatais possuem uma série de incentivos para maximizar tanto a carga tributária quanto a efetividade do crédito tributário. Teoricamente, aumentar o número de patrimônios garantidores do crédito tributário pode diminuir o risco de inadimplemento. Porém, os incentivos colaterais criados com a extensão do polo passivo tem potencial contraproducente a certos objetivos desse mesmo Estado. Vamos identificá-los e ponderá-los.

A justificação racional expõe a utilidade da regra de responsabilização para o caso concreto. Esse conceito de utilidade é exposto pelo exame dos efeitos da regra e dos critérios que o legislador escolheu para deflagrar a invasão do patrimônio do responsável como garantia da efetividade do crédito tributário. Em síntese, o objetivo é responder a que custo a máxima efetividade do crédito