Tributação sobre a renda (IRPJ/CSLL): Série Controvérsias Tributárias e os Precedentes do CARF - VOL. 01

De Alexandre Alkmim Teixeira, Andréa Duek Simantob, Ângela Castaño Mariño e mais 21

Sobre a obra Tributação Sobre a Renda (IRPJ/CSLL)
Controvérsias Tributárias e os Precedentes do CARF - Vol. 1 - 1ª Ed - 2022


"(...) Nem por isto, a segunda instância administrativa das entidades federativas que a possuem, tem menor importância em relação aos julgadores judiciais. Realmente entendo que sua especialidade é necessariamente maior do que a do magistrado de carreira, pois enquanto este, no curso de sua vida profissional, é obrigado a atuar em variadas áreas do direito, nem todos tendo o conhecimento especializado em direito tributário, todos os conselheiros ou juízes administrativos de segunda instância administrativa são especialistas na área.

No caso do CARF, principalmente, pois são responsáveis por decidir sobre contendas dos tributos que implicam maior arrecadação no país.

Prova inequívoca do que digo, encontra-se na qualidade do livro que ora prefacio, em dois tomos, o primeiro sobre IR/CSL e o segundo sobre PIS/COFINS.

A titulação de todos os conselheiros e dos convidados chamados a escrever não poderia ser melhor. Todos são profundos conhecedores dos tributos sobre os quais escrevem, com o que a obra que veiculam é de excelente nível jurídico, de profundidade doutrinária e atualidade jurisprudencial. Pode-se, pois, afirmar, sem receio nenhum de errar, que será de leitura obrigatória para todos os profissionais que atuam junto ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.

Desejo, pois, amplo êxito editorial desta obra dotada de tamanhas variedades temática e excelência de autores.

No estilo coimbrão, digo 'bem haja'".

Trecho do prefácio de Ives Gandra da Silva Martins

Essa série de livros que trata das Controvérsias Tributárias e os Precedentes do CARF, pretende abordar temas discutidos pela corte de julgamento de processos administrativos tributários federais, segmentados em volumes que têm como objeto áreas específicas da tributação, sendo o primeiro deles dedicado à tributação sobre a renda, com ênfase no IRPJ e CSLL, onde residem sensíveis problemas relacionados a planejamento tributário, formalização de estruturas societárias e amortização fiscal de ágio, tributação de companhias transnacionais, retenções majoradas de Imposto de Renda Retido na Fonte, dedutibilidade e glosas de despesas, apuração de base de cálculo do lucro real, arbitramento do lucro, reconhecimento de direitos creditórios recuperáveis, exigência, qualificação e agravamento de multas, compartilhamento de despesas e redução de lucro tributável, reflexos tributários das diretrizes contábeis internacionais, abuso de formas, ausência de propósito negocial e artificialidade de instrumentos jurídicos na realização de negócios, dentre tantos outros assuntos.

Fredy José Gomes de Albuquerque

• Idioma: Português
• Editora: Editora Foco
• Data de lançamento: 27 de set. de 2022
• ISBN: 9786555155907

Pré-visualização do livro

Livro, Série controvérsias tributárias e os precedentes do CARF tributação sobre a renda (IRPJ / CSLL). autor Alexandre Alkmim Teixeira .Editora Foco.

Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP) de acordo com ISBD

S485

Série controvérsias tributárias e os precedentes do CARF tributação sobre a renda (IRPJ / CSLL) [recurso eletrônico] / Alexandre Alkmim Teixeira ... [et al.] ; coordenado por Fredy José Gomes de Albuquerque. - Indaiatuba, SP : Editora Foco, 2022.

400 p. ; ePUB.

Inclui bibliografia e índice.

ISBN: 978-65-5515-590-7 (Ebook)

1. Direito. 2. Direito tributário. 3. Tributação de renda. I. Teixeira, Alexandre Alkmim. II. Simantob, Andréa Duek. III. Mariño, Ângela Castaño. IV. Quintella, Caio Cesar Nader. V. Daniel Neto, Carlos Augusto. VI. Nunes, Cleucio Santos. VII. Simioni Filho, Daniel Luiz. VIII. Castilho, Danielle Caldeirão Santos. IX. Miguita, Diego. X. Kelbert, Fabiana Okchstein. XI. Albuquerque, Fredy José Gomes de. XII. Bossa, Gisele Barra. XIII. Lucca, Jandir J. Dalle. XIV. Teodorovicz, Jeferson. XV. Sampaio, Junia Roberta Gouveia. XVI. Gonçalves, Leonardo Luis Pagano. XVII. Bevilacqua, Lucas. XVIII. Schoueri, Luís Eduardo. XIX. Przepiorka, Michell. XX. Przepiorka, Michell. XXI. Jabour, Paula Vasconcellos. XXII. Lavez, Raphael Assef. XXIII. Oliveira, Ricardo Mariz de. XXIV. Rocha, Sergio André. XXV. Esteche Filho, Victor Guilherme. XXVI. Título.

2022-2433

CDD 341.39

CDU 34:336.2

Elaborado por Odilio Hilario Moreira Junior – CRB-8/9949

Índices para Catálogo Sistemático:

1. Direito empresarial 341.39

2. Direito empresarial 34:336.2

Livro, Série controvérsias tributárias e os precedentes do CARF tributação sobre a renda (IRPJ / CSLL). autor Alexandre Alkmim Teixeira .Editora Foco.

2022 © Editora Foco

Coordenadores: Fredy José Gomes de Albuquerque

Autores: Alexandre Alkmim Teixeira, Andréa Duek Simantob, Ângela Castaño Mariño, Caio Cesar Nader Quintella, Carlos Augusto Daniel Neto, Cleucio Santos Nunes, Daniel Luiz Simioni Filho, Danielle Caldeirão Santos Castilho, Diego Miguita, Fabiana Okchstein Kelbert, Fredy José Gomes de Albuquerque, Gisele Barra Bossa, Jandir J. Dalle Lucca, Jeferson Teodorovicz, Junia Roberta Gouveia Sampaio, Leonardo Luis Pagano Gonçalves, Lucas Bevilacqua, Luís Eduardo Schoueri, Michell Przepiorka, Paula Vasconcellos Jabour, Raphael Assef Lavez, Ricardo Mariz de Oliveira, Sergio André Rocha e Victor Guilherme Esteche Filho

Diretor Acadêmico: Leonardo Pereira

Editor: Roberta Densa

Revisora Sênior: Georgia Renata Dias

Revisora: Simone Dias

Capa criação: Leonardo Hermano

Diagramação: Ladislau Lima e Aparecida Lima

Produção ePub: Booknando

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Data de Fechamento 03.2022

2022

Todos os direitos reservados à

Editora Foco Jurídico Ltda.

Avenida Itororó, 348 – Sala 05 – Cidade Nova

CEP 13334-050 – Indaiatuba – SP

E-mail: [e-mail]

www.editorafoco.com.br

Sumário

CAPA

FICHA CATALOGRÁFICA

FOLHA DE ROSTO

CRÉDITOS

SOBRE O COORDENADOR

PREFÁCIO

Ives Gandra da Silva Martins

AGRADECIMENTOS

Fredy José Gomes de Albuquerque

APRESENTAÇÃO

Fredy José Gomes de Albuquerque

O COST SHARING AGREEMENT E A CIDE NAS REMESSAS INTERNACIONAIS

Alexandre Alkmim Teixeira e Paula Vasconcellos Jabour

O APROVEITAMENTO DO ÁGIO, O CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL, AS LEIS PROCESSUAIS ADMINISTRATIVAS TRIBUTÁRIAS NO ÂMBITO FEDERAL E O INSTITUTO DA COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS, EM FACE DAS ALTERAÇÕES PROMOVIDAS PELA LEI 12.973/2014. UMA UTOPIA?

Andréa Duek Simantob e Ângela Castaño Mariño

LUCRO PRESUMIDO, ATIVIDADE IMOBILIÁRIA, CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL E O TRATAMENTO DA PERMUTA DE IMÓVEIS PELA LEGISLAÇÃO E NA JURISPRUDÊNCIA NACIONAIS

Caio Cesar Nader Quintella

A AMORTIZAÇÃO FISCAL DO ÁGIO GERADO EM OPERAÇÕES DE COMPRA ALAVANCADA DE PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS

Carlos Augusto Daniel Neto

A REVISÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ EM PROCESSOS DE COMPENSAÇÃO: CONTROVÉRSIAS SOBRE EXIGÊNCIA DE AUTO DE INFRAÇÃO E DECADÊNCIA

Cleucio Santos Nunes

A INCIDÊNCIA DE IRPJ E CSLL DECORRENTE DA GLOSA DA AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO POR RENTABILIDADE FUTURA NA INCORPORAÇÃO SOCIETÁRIA

Daniel Luiz Simioni Filho e Victor Guilherme Esteche Filho

DEDUTIBILIDADE DE PERDAS NÃO TÉCNICAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL E DA BASE DE CÁLCULO DA CSL DAS DISTRIBUIDORAS DE ENERGIA ELÉTRICA – UMA VISÃO CRÍTICA AOS PRECEDENTES DO CARF

Diego Miguita

RETENÇÕES NA FONTE DE IRPJ E CSLL: DESAFIOS ENTRE NORMA E PROVA

Fabiana Okchstein Kelbert

VÍCIO DE CAUSA DE NEGÓCIOS JURÍDICOS E A EXIGÊNCIA MAJORADA DO IRRF DECORRENTE DE PAGAMENTOS A TERCEIRO

Fredy José Gomes de Albuquerque

IRRF À ALÍQUOTA DE 35%: DA IDENTIFICAÇÃO DO BENEFICIÁRIO À CAUSA DO PAGAMENTO NA ATUAL JURISPRUDÊNCIA DO CARF

Gisele Barra Bossa e Danielle Caldeirão Santos Castilho

IRRF SOBRE PAGAMENTOS SEM CAUSA OU A BENEFICIÁRIOS NÃO IDENTIFICADOS: ÔNUS PROBATÓRIO NA VISÃO DO CARF

Jandir J. Dalle Lucca e Leonardo Luis Pagano Gonçalves

OMISSÃO DE RECEITAS NO ÂMBITO DO IRPJ E DA CSLL: REQUISITOS PARA QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO

Jeferson Teodorovicz e Michell Przepiorka

O DEVER DE PROVA NO LANÇAMENTO FISCAL

Junia Roberta Gouveia Sampaio

INCONSTITUCIONALIDADE DA MULTA ISOLADA POR COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA E A MACROLITIGÂNCIA FISCAL

Lucas Bevilacqua e Michell Przepiorka

ABUSO DE ACORDOS DE BITRIBUTAÇÃO NA JURISPRUDÊNCIA DO CARF: O QUE OS ESTADOS CONTRATANTES ACORDARAM?

Luís Eduardo Schoueri e Raphael Assef Lavez

CONTROVÉRSIAS E POSSÍVEIS CONTENCIOSOS DERIVADOS DA INTRODUÇÃO DAS DIRETRIZES CONTÁBEIS INTERNACIONAIS

Ricardo Mariz de Oliveira

ANÁLISE ESTRUTURAL DO IRRF DE NÃO RESIDENTES: FATO GERADOR, SUJEIÇÃO PASSIVA, BASE DE CÁLCULO E ALÍQUOTA

Sergio André Rocha

Pontos de referência

Capa

Sumário

SOBRE O COORDENADOR

Fredy José Gomes de Albuquerque

Conselheiro Titular da 1ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da 1ª Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Mestrando em Direito Constitucional e Especialista em Direito e Processo Tributários pela Universidade de Fortaleza (UNIFOR). MBA em Gestão de Tributos pela Trevisan. Ex-Conselheiro Titular do Contencioso Administrativo Tributário do Estado do Ceará (CONAT). Membro da Academia Cearense de Letras Jurídicas, da International Association of Tax Judges (IATJ), do Instituto Brasileiro de Direito Tributário (IBDT), da Associação Brasileira de Direito Financeiro (ABDF) e da International Fiscal Association (IFA). Advogado licenciado e professor convidado de cursos de Pós-Graduação em Direito, Processo e Planejamento Tributários. Email: [e-mail].

Queremos nós justiça concreta, social, verificável

e conferível como fato, a justiça que se prove com

os números das estatísticas e com as realidades da

vida. E a esta somente se chega pelo caminho das

verdades científicas - penosamente, é certo -, mas a

passos firmes e de mãos agarradas aos arbustos da

escarpa, para os esforços do avanço e a segurança

da escalada.

Pontes de Miranda¹

A todas as famílias dos autores, por serem os oceanos de

todas as navegações e por compreenderem a importância

das horas dedicadas ao estudo e à produção acadêmica.

PREFÁCIO

Entendo que o direito tributário ganhou foros de um ramo autônomo do direito no país, com o notável trabalho de Rubens Gomes de Souza, em seu anteprojeto de Código Tributário Nacional, discutido amplamente e por muitos anos no Instituto Brasileiro de Direito Financeiro entre juristas da expressão, como Gilberto de Ulhôa Canto, Carlos da Rocha Guimarães, Tito Rezende, assim como outros de igual grandeza, e posteriormente, nos projetos de emenda constitucional e de lei ordinária que ganhou eficácia de lei complementar, com outros como Aliomar Baleeiro, Amilcar de Araújo Falcão, projetando seu conhecimento nas redações da E.C. 18/65 e do Código Tributário Nacional.

Até hoje, quase 60 anos depois, os dois diplomas conformam o nosso direito tributário.

O CTN perfilou, entre outros institutos, o lançamento, tornando-o a materialização, para a Administração Pública, do crédito tributário, sendo, portanto, a revelação para o Fisco da obrigação tributária nascida, que poderá ser acrescida de penalidade, quando do ato tributário, nos termos dos artigos 113, 139 e 142 do CTN.

Na teoria do lançamento (artigos 142 e 150 do CTN), esta lei com eficácia de complementar estabeleceu que, desde que não por declaração, mas por imposição de ofício, cabe ao Agente Fiscal lançar o tributo e sugerir a pena, cabendo ao contribuinte, se não estiver de acordo, contestá-lo nos termos do artigo 145. Esta impugnação, conforme o poder tributante, poderá implicar em duplo grau de jurisdição administrativa.

O artigo 174 do CTN determina que o curso do prazo prescricional, começa a contar a partir da constituição definitiva. Este prazo não se confunde com a decadência (173), que diz respeito ao direito de lançar, tornando o crédito tributário um lançamento.

Toda esta introdução foi para cuidar da teoria que expus em diversos livros e artigos, de que o processo de lançamento de ofício só se completa com o julgamento definitivo em primeira ou segunda instância administrativa. Não há, pois, pelo Código Tributário, um contencioso administrativo no país para nosso sistema tributário, mas apenas um processo redimensionador do lançamento, ao fim do qual torna-se o crédito tributário definitivo, sendo o auto de infração um lançamento apenas provisório.

Não sem razão, procurou-se no governo Geisel instituir um contencioso administrativo, semelhante a solução francesa do Poder Judiciário, mas a emenda constitucional que a criou nunca foi implementada, tendo sido revogada de forma definitiva com a Constituição de 88.

Nem por isto, a segunda instância administrativa das entidades federativas que a possuem, tem menor importância em relação aos julgadores judiciais. Realmente entendo que sua especialidade é necessariamente maior do que a do magistrado de carreira, pois enquanto este, no curso de sua vida profissional, é obrigado a atuar em variadas áreas do direito, nem todos tendo o conhecimento especializado em direito tributário, todos os conselheiros ou juízes administrativos de segunda instância administrativa são especialistas na área.

No caso do CARF, principalmente, pois são responsáveis por decidir sobre contendas dos tributos que implicam maior arrecadação no país.

Prova inequívoca do que digo, encontra-se na qualidade do livro que ora prefacio, em dois tomos, o primeiro sobre IR/CSL e o segundo sobre PIS/COFINS.

A titulação de todos os conselheiros e dos convidados chamados a escrever não poderia ser melhor. Todos são profundos conhecedores dos tributos sobre os quais escrevem, com o que a obra que veiculam é de excelente nível jurídico, de profundidade doutrinária e atualidade jurisprudencial. Pode-se, pois, afirmar, sem receio nenhum de errar, que será de leitura obrigatória para todos os profissionais que atuam junto ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.

Desejo, pois, amplo êxito editorial desta obra dotada de tamanhas variedades temática e excelência de autores.

No estilo coimbrão, digo bem haja. 

Ives Gandra da Silva Martins

Professor Emérito das Universidades Mackenzie, UNIP, UNIFIEO, UNIFMU, do CIEE/O ESTADO DE SÃO PAULO, das Escolas de Comando e Estado-Maior do Exército - ECEME, Superior de Guerra - ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal – 1ª Região; Professor Honorário das Universidades Austral (Argentina), San Martin de Porres (Peru) e Vasili Goldis (Romênia); Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova (Romênia) e das PUCs-Paraná e RS, e Catedrático da Universidade do Minho (Portugal); Presidente do Conselho Superior de Direito da FECOMERCIO - SP; ex-Presidente da Academia Paulista de Letras-APL e do Instituto dos Advogados de São Paulo-IASP.

AGRADECIMENTOS

Agradecer é reconhecer! Não apenas a verdadeira importância das pessoas que nos cercam, mas a relevância das correlações, dos afetos e da grandeza da vida em comunhão social. Porquanto se compreenda que "é impossível ser feliz sozinho" (Tom Jobim, Wave), tudo demanda construção colaborativa e a soma das mentes, corações e intenções que nos circulam são a mola da vida. Seu impulso é movimento e condição da jornada do ser humano.

Expresso sincera gratidão aos coautores desta série de livros, que aceitaram prontamente o convite e produziram artigos científicos de enorme qualidade técnica, assim como ao Prof. Dr. Ives Gandra da Silva Martins, mestre de todos nós, por generosamente prefaciar o primeiro volume. São admiráveis profissionais da área tributária, com inegável reconhecimento nacional e notório saber jurídico, tendo se dedicado à realização de obra colaborativa, revelando seu altruísmo doutrinário.

Cordial agradecimento às famílias dos coautores, sobretudo pelo valioso tempo dividido com a produção dos seus trabalhos e por representarem o núcleo caloroso da vida, das possibilidades e das conquistas. A família é o tempero de tudo e o conhecimento científico recebe dela seu primeiro influxo, portanto, condiciona-se à precedência do sentimento: o Ser precede o Devir².

Agradeço aos meus amados pais, Telma e Otávio, primeiros e melhores amigos, por ensinarem o caminho, iluminarem a jornada e promoverem a solidez de valores que não sucumbem aos conquantos das incertezas; à querida Vivian, pelo companheirismo, infinita paciência, sábia tolerância e generosa comunhão de vida; aos meus filhos, Natália e Arthur, por darem sentido ao amor incondicional e semearem o desejo de me tornar um ser humano melhor; assim como a todos os familiares, por serem o nó górdio dos impulsos da vida.

Registro agradecimento aos muitos amigos e demais familiares que torcem e colaboram com esse e outros projetos, a quem reforço o carinho da amizade e os influxos da benquerença, especialmente aos amigos cearenses Indara e Marnewton Pinheiro e ao Gal. Paulo Sérgio Nogueira de Oliveira, porquanto acreditarem no potencial transformador dos meus recentes projetos de vida profissional.

Igualmente, agradeço aos servidores do CARF, de todas as áreas e setores, assim como aos abnegados Conselheiros e Conselheiras que ombreiam o trabalho de bem servir e promover Justiça Fiscal.

A realização desta obra só foi possível, também, graças ao apoio institucional da Confederação Nacional do Transporte (CNT), da Federação das Empresas de Transporte de Cargas e Logística do Nordeste (FETRANSLOG-NE) e do Sindicato das Empresas de Transporte de Cargas e Logística do Ceará (SETCARCE), representados pelo seu corpo diretivo, notadamente pelos Presidentes Vander Francisco Costa, Clóvis Nogueira Bezerra, Marcelo Holanda Maranhão e José Arlan Silva Rodrigues, a quem externo gratidão por acreditarem no projeto e o fortalecerem, assim como aos demais Conselheiros(as) egressos do setor de transporte que compõe o CARF e aceitaram o convite para compor essa série.

Por fim, agradeço à Editora Foco pelo primoroso trabalho editorial, na pessoa da Dra. Roberta Densa, cujo respeito pelo trabalho merece nota e reconhecimento.

Muito obrigado!

Fredy José Gomes de Albuquerque

Coordenador

APRESENTAÇÃO

A complexidade do sistema tributário brasileiro exige da doutrina uma crescente produção de conteúdo acadêmico que contribua na solução de controvérsias em torno da macrolitigância fiscal do âmbito do Processo Administrativo Tributário Federal, formada por 91.200 processos ativos no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), cujo passivo tributário supera 1 trilhão de reais³ em créditos discutidos, conforme indicam os dados abertos publicados pelo Ministério da Economia⁴. Nos últimos 2 anos, esse quantitativo representou aumento de 179% do volume em litígio administrativo, fato que exige atenção da comunidade jurídica sobre a necessidade de obter respostas a esse crescente e indesejado cenário. Conhecer o Direito Tributário certamente é o primeiro passo!

Esta obra inaugura uma série de livros que tratam das Controvérsias Tributárias e os Precedentes do CARF, pretendendo abordar temas discutidos pela corte de julgamento de processos administrativos tributários federais, segmentados em volumes que têm como objeto áreas específicas da tributação, sendo o primeiro deles dedicado à tributação sobre a renda, com ênfase no IRPJ e CSLL, onde residem sensíveis problemas relacionados a planejamento tributário, formalização de estruturas societárias e amortização fiscal de ágio, tributação de companhias transnacionais, retenções majoradas de Imposto de Renda Retido na Fonte, dedutibilidade e glosas de despesas, apuração de base de cálculo do lucro real, arbitramento do lucro, reconhecimento de direitos creditórios recuperáveis, exigência, qualificação e agravamento de multas, compartilhamento de despesas e redução de lucro tributável, reflexos tributários das diretrizes contábeis internacionais, abuso de formas, ausência de propósito negocial e artificialidade de instrumentos jurídicos na realização de negócios, dentre tantos outros assuntos.

Porquanto tratarem de temas que exigem verticalização de análise, aprofundamento da reflexão jurídica e alta especialização técnica, as obras são escritas em coautoria majoritária de Conselheiros e Conselheiras do CARF, atuais e antigos, e também por Professores Doutores convidados para compô-las, abrindo-se espaço, também, a jovens talentos da Academia, pretendendo-se contribuir com temas relevantes, debates propositivos e soluções aos questionamentos decorrentes de precedentes produzidos naquele Colegiado.

Registre-se que as questões trazidas em todos os volumes tanto demandam relevante aprofundamento doutrinário – e o gabarito profissional dos coautores fala por si só – quanto exigem abordar o contexto prático discutido nos férteis julgamentos do CARF, onde a análise da prova impõe ao intérprete mergulhar na investigação e visualizar os icebergs submersos no oceano tributário. Por isso mesmo, esta série é escrita majoritariamente por Conselheiros e Conselheiras do CARF, com a potencial virtude de construir debates e soluções parametrizados na realidade, com contexto materialmente identificado e análise calcada em parâmetros de jurisprudência palpável. Afinal, "A excelência da técnica, a virtuosidade da inspiração, a qualidade das ferramentas e todo o tempo disponível de nada valem para o artífice quando não há matéria apta a ser moldada"⁵.

Anote-se sincera gratidão aos coautores pela profunda dedicação na produção de seus respectivos trabalhos, com esmero e inequívoco gradiente técnico. São todos profissionais com reconhecimento nacional na área tributária e, por isso mesmo, compõem a obra, a saber: Ricardo Mariz de Oliveira, Sérgio André Rocha, Luís Eduardo Schoueri / Raphael Assef Lavez, Diego Miguita, Daniel Luiz Simioni Filho / Victor Guilherme Esteche Filho, Alexandre Alkmim Teixeira / Paula Vasconcellos Jabour, Andréa Duek Simantob / Ângela Castaño Mariño, Caio Cesar Nader Quintella, Carlos Augusto Daniel Neto, Cleucio Santos Nunes, Fredy José Gomes de Albuquerque, Fabiana Okchstein Kelbert, Jandir J. Dalle Lucca / Leonardo Luis Pagano Gonçalves, Jeferson Teodorovicz / Michell Przepiorka, Junia Roberta Gouveia Sampaio, Lucas Bevilacqua / Michell Przepiorka, Gisele Barra Bossa / Danielle Caldeirão Santos Castilho.

O primeiro volume é prefaciado pelo Professor Doutor Ives Gandra da Silva Martins, emérito professor titular de diversas cátedras nacionais e internacionais, mestre de todas as gerações que estudam o Direito Tributário, a quem registro gratidão e enorme admiração. Sua generosidade juvenil é própria de quem se propõe a ser farol do conhecimento, trazendo ainda mais importância à iniciativa e servindo de mola propulsora à disseminação do saber.

A série que ora se inicia propõe à comunidade jurídica crescente produção de conteúdo jurídico tributário relevante, em torno dos principais eixos temáticos analisados no CARF. Espera-se que todos os volumes apresentem resultados férteis e que possam controverter novas ideias e propor soluções úteis aos inúmeros problemas enfrentados na processualística administrativa tributária nacional.

Fredy José Gomes de Albuquerque

Coordenador

1. PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Sabedoria dos instintos. Rio de Janeiro: Ed. Garnier, 1929. p. 113.↩

2. GLEISER, Marcelo. A dança do universo – dos mitos da criação ao big-bang. 2. ed. São Paulo: Companhia das Letras, 1997, p. 394.↩

3. Aproximadamente R$ 1.044.000.000.000,00 (um trilhão e quarenta e quatro bilhões de reais).↩

4. Ministério da Economia, Conselho Administrativo de Recursos Finais, dados abertos, 2022. Disponível em http://carf.economia.gov.br/dados-abertos.↩

5. ALBUQUERQUE, Neudson Cavalcante. Swap e hedge: desafios probatórios para fins de dedução de perdas. In: BOSSA, Gisele Barra. Eficiência probatória e a atual jurisprudência do CARF. São Paulo: Almedina, 2020.↩

O COST SHARING AGREEMENT E A CIDE NAS REMESSAS INTERNACIONAIS

Alexandre Alkmim Teixeira

Doutor em Direito Tributário pela USP. Mestre em Direito Tributário pela UFMG. Pós-Doutor em Direito pela Universidade de Santiago de Compostela. APCIT – Advanced Professional Certificate in International Taxation, emitido pelo International Bureau of Fiscal Documentation – IBFD. Foi Conselheiro da 1ª Seção do CARF – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do Ministério da Economia.

Paula Vasconcellos Jabour

Graduada em Direito pelas Faculdades Milton Campos. Medalha de Ouro professor João Milton Henrique – Professor Wilson Chaves, advogada.

Sumário: 1. Introdução – 2. Os acordos de repartição de custos e despesas; 2.1 Contrato de compartilhamento de custos – Cost Sharing Agreements – CSA – 3. Os contratos de Cost Sharing sob a ótica da Receita Federal do Brasil – 4. CIDE-REMESSAS – 5. Fechamento – 6. Bibliografia.

1. INTRODUÇÃO

No atual cenário de globalização da economia, caracterizado por uma reestruturação produtiva com internacionalização da produção e arranjos empresariais progressivamente mais complexos, a tributação de grupos econômicos multinacionais tem se tornado um desafio cada vez maior não somente para os estados nacionais¹, como também para os contribuintes.

Para as empresas, especificamente, a questão é especialmente crítica. Isso porque, num mundo em que as informações circulam em enorme quantidade e velocidade, a preservação da imagem perante a sociedade reveste-se de importância fulcral², vez que uma postura em desacordo com a lei ou até mesmo em desacordo com expectativas morais³, pode ensejar prejuízos diretos e graves às mesmas.

Neste contexto, os grupos econômicos multinacionais têm se deparado com a difícil empreitada de equilibrar o aumento de eficiência em suas operações, alocando melhor seus recursos e minimizando os custos de sua atividade, com o dever de garantir o cumprimento de suas obrigações tributárias ao tempo e ao modo exigido pelas legislações de todos os países onde mantém unidades econômicas.

Em resposta a esta demanda, diversos instrumentos jurídicos surgiram, tanto no ordenamento pátrio quanto na esfera internacional, dentre os quais se destaca o objeto do presente trabalho: os Contratos de Compartilhamento de Custos e Despesas, comumente conhecidos como "Cost Sharing Agreements".

Tal instrumento foi criado pela necessidade de se reduzir os custos e despesas comuns a todas as sociedades pertencentes a um mesmo grupo econômico, a fim de maximizar os lucros, gerar maior eficiência administrativa e potencializar as principais atividades de cada empresa, no contexto de uma economia altamente competitiva.

Sua operacionalização ocorre mediante a designação de um centro de custos que realizará o pagamento pelo bem, serviço, direito etc. de necessidade comum ao grupo. Tal empresa será responsável pelos custos de tais operações e receberá o reembolso pelas demais empresas do grupo beneficiárias. A contribuição dos signatários deve ser determinada conforme critérios objetivos e razoáveis, que guardem correspondência ao benefício auferido.

Por intermédio dos Cost Sharing Agreements, as empresas podem sistematizar e planejar não só a obtenção de recursos para a aquisição de bens e direitos e a contratação de serviços de comum necessidade de todos os integrantes do mesmo grupo, mas também o financiamento de pesquisas e desenvolvimento de novas tecnologias, métodos, produtos e intangíveis, os quais implicarão em benefícios para todo o grupo econômico.

A celebração de um acordo de compartilhamento de custos e despesas, neste cenário, atende a um princípio fundamental da contabilidade: o Princípio da Entidade⁴. O postulado em questão reconhece a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes⁵. Em decorrência do mesmo, temos que o Patrimônio de determinada sociedade não se confunde com aqueles dos seus sócios e, tampouco, com aquele das demais empresas de Grupo Econômico do qual participe.

Sendo assim, ao firmar um acordo de Cost Sharing, uma vez que os integrantes do grupo econômico optam por centralizar as despesas úteis e necessárias a todos em um único centro de custos, torna-se forçoso o reembolso de tais custos à entidade centralizadora, dado que o patrimônio da mesma diferencia-se daqueles das demais entidades do grupo, não podendo esta, injustificadamente, incorrer em despesas que não lhe são próprias.

Por conseguinte, ao reembolsar o Centro de Custos pelas despesas incorridas em favor de todo o Grupo Econômico, as empresas procedem à alocação dos custos e despesas de sua atividade, conforme exigido pelas normas internacionais de contabilidade⁶.

No ordenamento jurídico pátrio, os Cost Sharing Agreements revestem de neutralidade as remessas feitas entre empresas do mesmo grupo em reembolso de despesas comuns, resultando na não incidência do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas – IRPJ, e da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido – CSLL sobre tais operações. Isto porque os pagamentos realizados a título de recomposição patrimonial ao Centro de Custos caracterizam-se como despesas operacionais e necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, podendo ser deduzidas do lucro operacional.

Além do IRPJ e da CSLL, um tributo em especial revela-se fonte de significativa controvérsia, tanto pelos moldes de sua instituição quanto pela sua incidência, ou não, sobre os contratos de cost sharing, qual seja, a Contribuição de Intervenção Sobre o Domínio Econômico sobre Remessas ao Exterior – CIDE Remessas.

Sendo assim, delinea-se o objeto do presente ensaio: os Acordos de Compartilhamento de Custos e Despesas (Cost Sharing Agreements) e a incidência da CIDE-Remessas sobre as operações por estes abarcadas.

Iniciaremos o estudo pela análise das diversas espécies de acordos de repartição de custos e despesas existentes, bem como dos requisitos para sua validade e oponibilidade. Em seguida, traçaremos alguns comentários acerca da evolução legislativa da CIDE-Remessas, além de uma breve explanação sobre sua regra matriz de incidência. Por fim, enfrentaremos a incidência, ou não, da CIDE-Remessas sobre as operações abarcadas por contratos de Cost Sharing, sob a ótica da classificação jurídico-tributária das transações em questão, e da hipótese de incidência da referida contribuição.

2. OS ACORDOS DE REPARTIÇÃO DE CUSTOS E DESPESAS

Segundo Alberto Xavier⁷, os acordos de repartição de custos e despesas podem ser classificados em três espécies, a saber, (i) contratos de compartilhamento de custos; (ii) contrato de prestação de serviços intragrupo⁸ e (iii) contrato de contribuição para custos⁹.

Por pertinente ao presente estudo, limitaremos nossa análise tão somente aos Contratos de Compartilhamento de Custos.

2.1 Contrato de compartilhamento de custos – Cost Sharing Agreements – CSA

O contrato de compartilhamento de custos (Cost Sharing Agreement – CSA) refere-se ao termo que estabelece os critérios de rateio de custos relacionados a uma vantagem propiciada por uma das empresas do Grupo Econômico às demais, (i) seja para fins de fruição de bem, direito ou vantagem que a mesma detém, (ii) seja pela centralização de atividades meio por ela custeadas e colocadas à disposição dos demais membros do grupo¹⁰.

Sob essa perspectiva, os CSA firmados entre as empresas do grupo podem ter por objeto: o compartilhamento de custos para fruição de bens, direito ou vantagem pertencentes a uma das empresas; ou o compartilhamento de custos referentes a atividades meio das empresas, tais como logística, departamento financeiro, departamento jurídico, recursos humanos, propaganda e tecnologia da informação. O pagamento correspondente ficará centralizado em uma única empresa integrante do grupo, a qual ficará responsável pela operacionalização das atividades anteriormente descritas, promovendo, ao final, o rateio das despesas e dos custos dessas atividades com os demais integrantes do grupo na proporção do benefício gerado a cada um, conforme um critério previamente estabelecido.

Destaque-se que tais acordos têm natureza contributiva, já que os recursos financeiros são entregues ao Centro de Custos para o cumprimento da obrigação própria de cada integrante, em montante total equivalente aos custos envolvidos e a título de ressarcimento (quando as despesas já foram realizadas) ou de adiantamento (quando ainda serão), sem que exista qualquer lucro na operação.¹¹

Nesse sentido, várias são as formas de se implementar esse compartilhamento, sendo a mais usual a instalação de um Shared Service Center – SSC em umas das empresas do grupo, onde serão desempenhados e postos à disposição os serviços auxiliares e administrativos, em benefício de todos os integrantes da organização corporativa.

Observe-se que os custos e despesas poderiam ser descentralizados em cada empresa, fato que ocasionaria um dispêndio excessivo e desnecessário, pois em se tratando de grupo econômico, obviamente os interesses são comuns e as atividades estão interligadas, não justificando a descentralização de serviços instrumentais comuns a todos.

O contrato de compartilhamento de custos (Cost Sharing Agreement – CSA) visa alcançar benefícios comuns às empresas partícipes do rateio, de modo que não há interesses contrapostos, típicos das relações obrigacionais individualizadas. Os coparticipantes se obrigam a assumir parcela dos custos necessários à fruição de bens, direitos ou serviços concentrados em uma empresa, mas colocados à disposição das demais, calculada por meio de rateio com base em critérios devidamente comprovados e justificados.

Nessa linha, os contratos de Cost Sharing não têm por finalidade um resultado superavitário da empresa na qual são concentradas as atividades. Compreendem, ao revés, um desembolso ou um adiantamento das demais empresas que se beneficiam com as atividades desenvolvidas de forma concentrada por uma delas, na exata medida e proporção dos custos e despesas incorridos, sem que haja qualquer remuneração por tais atividades, isso quer dizer, sem resultar em lucro.

3. OS CONTRATOS DE COST SHARING SOB A ÓTICA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL

Para os fins do presente estudo, consideramos os Acordos de Repartição de Custos e Despesas na modalidade Contrato de Compartilhamento de Custos – Cost Sharing Agreement, qual seja, aqueles em que inexiste resultado superavitário para qualquer uma das empresas do grupo, sendo tão somente uma cooperação entre as empresas visando à obtenção de melhores resultados com menores dispêndios.

Os contratos de Cost Sharing, por não encontrarem disciplina própria no direito brasileiro, são classificados como contratos atípicos, os quais retiram fundamento de validade na autonomia da vontade e na liberdade de contratar.

Nesse espeque, não existem requisitos predeterminados fixados diretamente pela lei para garantir sua caracterização, muito embora para fins tributários tais contornos sejam imprescindíveis, haja vista que, a depender de sua configuração e estrutura, diversas podem ser as consequências fiscais.

Sob essa perspectiva, não raras vezes a Receita Federal, por intermédio das soluções de consulta, emitia pareceres conflitantes e incongruentes sobre os aspectos tributários relacionados a tais instrumentos, no que diz respeito aos requisitos mínimos para fins fiscais.

À vista disso, a Receita Federal, em 2013, publicou a Solução de Divergência 23, resolvendo a controvérsia e delimitando os requisitos de tais contratos para que produzam os efeitos fiscais desejados.

Nesse sentido, as empresas tributadas pelo regime do lucro real podem deduzir do lucro operacional e, por conseguinte, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL as despesas operacionais e necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, nos termos do art. 311 do RIR/18, desde que:

(I) haja instrumento firmado, por escrito, entre os intervenientes;

Esse requisito não depende de maiores explicações, pois a exigência de instrumento firmado por escrito encontra respaldo na oponibilidade ao Fisco em virtude de seu valor probante, constituindo meio de investigação dos atos praticados com fundamento nele.

(II) correspondam a custos e despesas necessárias, normais e usuais, devidamente comprovadas e pagas;

Esse requisito refere-se à observância dos pressupostos autorizadores da dedutibilidade dos tributos aqui mencionados, previstos no art. 311 do RIR/2018.

(III) sejam calculados com base em critérios de rateio razoáveis e objetivos;

Aqui reside ponto importante e fundamental para a validade e maior segurança jurídica no que tange a possíveis autuações decorrentes da má utilização de critérios de rateio, logicamente em razão do abuso que as empresas cometem ao reconhecer determinado desembolso como despesa.

Assim, Maria Rita Ferragut¹² afirma que a razoabilidade impõe que se respeitem os critérios aceitáveis do ponto de vista racional, considerando o senso normal das pessoas e o que ordinariamente acontece. Assim, serão ilegítimos os atos desarrazoados ou praticados desconsiderando-se as situações que, normalmente, seriam atendidas por aqueles que tivessem atributos normais de sensatez. Exemplo típico de divisão razoável é considerar o número de funcionários, clientes, faturamento e o custo operacional, e a partir disso dividir a despesa de TI.

Já a proporcionalidade estabelece que as competências só podem ser validamente exercidas na extensão e intensidade proporcionais ao que seja demandado para cumprimento da finalidade a que estejam atreladas. Os atos cujos significados ultrapassem o necessário para atingir o objetivo ficam maculados de ilegitimidade.

No caso concreto, para que se respeite a proporcionalidade, o rateio deverá ser compatível com as características específicas dos bens e serviços compartilhados, assim como das pessoas jurídicas beneficiárias e do provável – ainda que meramente estimado – proveito por cada um dos envolvidos.

(IV) correspondam ao efetivo gasto de cada empresa e ao preço global pago pelos bens e serviços;

Aqui, destaca-se que, para que os desembolsos sejam considerados como despesas, deve haver um caráter contributivo e, nesse caso, uma demonstração de equilíbrio econômico, de mera recomposição patrimonial, sem que haja qualquer acréscimo às despesas que possa caracterizar lucro. Ou seja, justamente em consonância com o próprio objeto do contrato de compartilhamento de custos, pressupõe-se a ausência de remuneração/lucro. Esse ponto é crucial para evitar autuações da receita, ao entendimento de que há, na espécie, prestação de serviços.

(V) a empresa centralizadora da operação aproprie como despesa tão-somente a parcela que lhe cabe de acordo com o critério de rateio, assim como as empresas descentralizadas beneficiárias dos bens e serviços;

Quanto a este ponto é consectário lógico do próprio contrato, se há um rateio de despesas cada um deve apropriar e deduzir do imposto a pagar a exata proporção dos valores incorridos, sob pena de descaracterização do contrato e, portando, aumentando os riscos de autuação fiscal.

(VI) a empresa centralizadora contabilize as parcelas a serem ressarcidas como direitos de crédito a recuperar;

Como a empresa centralizadora paga em seu próprio nome todas as despesas, logicamente pagará o valor global destas, na maioria das vezes sem que tenha efetivamente recebido as quota-partes das outras empresas do grupo. Assim, o lançamento dessas parcelas como direito de crédito denota a existência real do contrato e a sua amortização após os recebimentos confirma e da validade ao Cost Sharing Agreement.

(VII) seja mantida escrituração destacada de todos os atos diretamente relacionados com o rateio das despesas administrativas.

Aqui destacamos que deverão ser mantidos, pelo prazo decadencial, alguns documentos que comprovam essas despesas, bem como sua origem, cite-se:

I – Documentos societários que demonstrem a participação/ligação entre as empresas envolvidas;

II – Controles gerenciais internos, que demonstrem qual o valor dos custos e despesas pertencente a cada empresa;

III – Documentos que demonstrem a efetivação do reembolso (depósito bancário ou TED, remessa de valores ao exterior, por exemplo. A compensação de créditos/débitos não deixa de ser possível, mas deve ser muito bem controlada sob o risco de desconstituir a operação); e

IV – Recibos ou notas de débito emitidos pela empresa que arcou com o pagamento para justificar a saída/entrada do determinado montante do/no caixa.

Outro ponto que merece destaque é que a escrituração deve ser realizada com bastante cautela, sempre que possível detalhando ao máximo a natureza do pagamento. Esse fato ganha relevância tendo em vista a frequente autuação de empresas que lançam incorretamente o dispêndio.

Cite-se como exemplo o caso de uma empresa autuada pelo Fisco, pois havia lançado os desembolsos realizados em razão de contrato de Cost Sharing como pagamento de salários/ordenados, horas extras, adicional noturno, férias e décimo terceiro. No caso o Fisco entendeu haver incidência de Contribuições Previdenciárias. O caso foi levado a julgamento pelo CARF (Acórdão 2401-004.672) que embora tenha acolhido a tese do contribuinte, ressaltou a importância da escrituração e dos lançamentos contábeis detalhados a fim de garantir a higidez do contrato.

Preenchidos todos os requisitos mínimos para a validade de um Contrato de Cost Sharing, conforme estabelecidos pela Solução de Divergência 23, temos que a Receita Federal têm demonstrado uma tendência predominante no sentido de reconhecer a possibilidade de dedução das despesas abarcadas por referidos contratos da base de cálculo do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas – IRPJ e da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido – CSLL.

Lado outro, a autoridade fiscal entende pela incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte – IRRF na hipótese de pagamentos remetidos ao exterior, mesmo na hipótese de operações albergadas por contratos de Cost Sharing¹³. Divergimos deste entendimento, visto que a contrapartida, sem margem lucrativa, por serviços ou bens fornecidos por uma das empresas do grupo às demais, em um contexto de compartilhamento de custos e despesas, é hipótese de ressarcimento, não importando em acréscimo patrimonial, afastando-se assim a incidência do IRRF.

Ademais, temos que, desde a publicação da Solução de Divergência COSIT 23, de 23 de setembro de 2013, a RFB entende pela não incidência das Contribuições ao PIS/Pasep e da Cofins sobre tais operações, por não comportar qualquer auferimento de receitas. Por oportuno, transcrevemos a ementa da supramencionada decisão:

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ementa: É possível a concentração, em uma única empresa, do controle dos gastos referentes a departamentos de apoio administrativo centralizados, para posterior rateio dos custos e despesas administrativos comuns entre empresas que não a mantenedora da estrutura administrativa concentrada. Para que os valores movimentados em razão do citado rateio de custos e despesas sejam dedutíveis do IRPJ, exige-se que correspondam a custos e despesas necessárias, normais e usuais, devidamente comprovadas e pagas; que sejam calculados com base em critérios de rateio razoáveis e objetivos, previamente ajustados, formalizados por instrumento firmado entre os intervenientes; que correspondam ao efetivo gasto de cada empresa e ao preço global pago pelos bens e serviços; que a empresa centralizadora da operação aproprie como despesa tão somente a parcela que lhe cabe de acordo com o critério de rateio, assim como devem proceder de forma idêntica as empresas descentralizadas beneficiárias dos bens e serviços, e contabilize as parcelas a serem ressarcidas como direitos de créditos a recuperar; e, finalmente, que seja mantida escrituração destacada de todos os atos diretamente relacionados com o rateio das despesas administrativas. Relativamente à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, observadas as exigências estabelecidas no item anterior para regularidade do rateio de dispêndios em estudo: a) os valores auferidos pela pessoa jurídica centralizadora das atividades compartilhadas como reembolso das demais pessoas jurídicas integrantes do grupo econômico pelo pagamento dos dispêndios comuns não integram a base de cálculo das contribuições em lume apurada pela pessoa jurídica centralizadora; b) a apuração de eventuais créditos da não cumulatividade das mencionadas contribuições deve ser efetuada individualizadamente em cada pessoa jurídica integrante do grupo econômico, com base na parcela do rateio de dispêndios que lhe foi imputada; c) o rateio de dispêndios comuns deve discriminar os itens integrantes da parcela imputada a cada pessoa jurídica integrante do grupo econômico para permitir a identificação dos itens de dispêndio que geram para a pessoa jurídica que os suporta direito de creditamento, nos termos da legislação correlata. Dispositivos Legais: arts. 251 e 299, Decreto 3.000, de 26 de março de 1999; art. 123 da Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966 (CTN); arts. 2º e 3º da Lei 9.718, de 27 de novembro de 1998; art. 1º da Lei 10.637, de 30 de dezembro de 2002; e art. 1º da Lei 10.833, de 29 de dezembro de 2003. (grifos nossos).

Concomitantemente, o Fisco considera que sobre as remessas ao exterior a título de ressarcimento de serviços ou bens abarcados por contratos de Cost Sharing haveria a incidência do PIS/Cofins-Importação¹⁴. Também neste ponto resguardamos nosso entendimento, na medida em que não ocorre o fato gerador de tais tributos, qual seja, prestação de serviço ou venda de bem estrangeiro para pessoa jurídica brasileira. O que ocorre é tão somente autosserviço apenas ressarcido, destituído de caráter remuneratório.

Por fim, passemos ora a analisar as Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico – CIDE, seu histórico legislativo, sua regra matriz e, por fim, a admissibilidade de sua incidência sobre as operações internacionais havidas no âmbito dos contratos de Cost Sharing.

4. CIDE-REMESSAS

Para os fins do presente estudo, iniciaremos nossa análise da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico incidente sobre remessas de valores ao exterior – CIDE-Remessas, a partir de uma breve análise histórica destas, desde sua primeira menção no ordenamento pátrio até seus contornos atuais¹⁵.

A previsão constitucional da prerrogativa do Estado de intervir no setor privado a fim de garantir a liberdade econômica, segurança e as necessidades da nação remontam à Constituição de 1934, mas somente no texto da Constituição de 1937 pode ser encontrada a figura das Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico. A partir de então, todos os textos constitucionais editados previram a possibilidade de instituição de tais contribuições.

A Carta Constitucional de 1988 prevê como competência exclusiva da União, em seu artigo 149, a instituição de contribuições de intervenção no domínio econômico, as quais, nos termos do § 2º do supramencionado dispositivo, incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços.

A CIDE-Remessas, objeto específico do presente estudo, foi instituída pela Lei 10.168/2000, tendo por objetivo o fomento do desenvolvimento da tecnologia brasileira, através do Programa de Estímulo à Interação Universidade Empresa.

A princípio, o artigo 2º da supramencionada Lei determinava que a CIDE-Remessas incidiria sobre os negócios jurídicos firmados com residentes ou domiciliados no exterior por pessoa jurídica brasileira, que envolvessem cessão de licença de uso ou aquisição de conhecimentos tecnológicos, bem como contratos que impliquem em transferência de tecnologia.

Ocorre que, com o advento da Lei 10.332, de 19 de dezembro de 2001, o aspecto material da CIDE-Remessas foi ampliado. A referida lei acrescentou ao artigo 2º da Lei 10.168/2000 o parágrafo 2º¹⁶, o qual previa a incidência da CIDE-Remessas também sobre todo e qualquer contrato de prestação de serviços que tivesse por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes.

Por conseguinte, em decorrência desta alteração, os contribuintes da CIDE-Remessas passaram a ser, além dos supracitados, as pessoas jurídicas que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior.

Como podemos constatar, a alteração legislativa trazida pela Lei 10.332/2001 importou em um amplo alargamento das hipóteses de incidência da CIDE-Remessas, ao incluir dentre estas o pagamento de royalties a qualquer título¹⁷.

É de se ressaltar, neste ponto, que o conceito de Royalty à luz da legislação brasileira difere do conceito adotado no Direito Tributário Internacional.

Veja-se, consoante o artigo 12 da Convenção-Modelo Contra Bitributação da OCDE¹⁸, o conceito de royalties designa as remunerações pagas pelo uso e pela concessão de direito de uso de: (i) direitos de autor sobre obras literárias, artísticas ou científicas, de patentes; (ii) marcas de indústria ou de comércio, desenhos ou modelos, planos, fórmulas ou processos secretos; (iii) equipamentos industriais, comerciais ou científicos, e (iv) informações correspondentes à experiência adquirida no setor industrial comercial ou científico. Destacamos que o conceito de royalty, à luz do direito internacional, independe de o pagamento ser realizado a terceiro ou ao próprio autor da obra, aspecto que diferencia tal conceito daquele empregado no ordenamento brasileiro.

O conceito de royalties no direito brasileiro foi estabelecido pela Lei 4.506/64 em seu artigo 22, segundo o qual constituem royalties os "rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição ou exploração de direitos", exceto no caso daqueles decorrentes de direitos autorais percebidos pelo autor ou criador da obra. Caso tais rendimentos sejam percebidos pelo próprio autor ou criador da obra, seriam classificados como remuneração do trabalho autônomo, se pessoa física, ou receita operacional, se pessoa jurídica¹⁹.

Destacamos, por fim, que o artigo 10 do Decreto 4.195/2002 delimitou a incidência da referida contribuição às seguintes hipóteses:

a – fornecimento de tecnologia;

b – prestação de assistência técnica:

i) serviços de assistência técnica;

ii) serviços técnicos especializados;

c – serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes;

d – cessão e licença de uso de marcas; e

e – cessão e licença de exploração de patentes.

Ademais, a Lei 11.452/2007 restringiu o alcance da CIDE-Remessas ao estabelecer que esta incidirá sobre a remuneração pela licença de uso ou de direitos de comercialização ou distribuição de programa de computador (software) somente quando envolvam a transferência da correspondente tecnologia.

Realizado este breve retrospecto histórico, passemos então à análise da Regra Matriz de Incidência da CIDE-Remessas, conforme artigo 2º da Lei 10.160/2000, que pode ser assim sintetizada:

• Aspecto Material: após a alteração operada pela Lei 10.332/2001, a CIDE-Remessas possui amplo aspecto material em sua regra matriz, abarcando desde contratos que impliquem em transferência de tecnologia, até serviços técnicos e de assistência administrativa, bem como remessas de royalties a qualquer título.

• Aspecto Temporal: O critério temporal refere-se ao momento do pagamento da contraprestação, o qual, por se tratar de imposto incidente sobre pagamentos ao exterior, ocorrerá com o fechamento do contrato de câmbio para o envio de numerário para fora do país.

• Aspecto Espacial: Território Nacional.

• Aspecto Subjetivo: O sujeito passivo da relação em espeque será a pessoa jurídica que remeter divisas ao exterior em pagamento de contratos que impliquem em transferência de tecnologia, tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa, ou royalties a qualquer título. Já o sujeito ativo será a União Federal, por meio da Receita Federal.

• Aspecto Quantitativo: Nos termos do paragrafo 4º, do artigo 2º, da Lei 10.168/2000, a alíquota da CIDE-Remessas é de 10% e sua base de cálculo serão os valores remetidos ao exterior em pagamento de contratos que impliquem em transferência de tecnologia, tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa, ou royalties a qualquer título.

Ocorre que, paralelamente à instituição da CIDE-Remessas pela Lei 10.168/2000, foi publicada no D.O.U. a Medida Provisória (MP) 2.062-60 que, em seu artigo 3º, § 1º, determinava que seria aplicável a alíquota de 25% a título de imposto de renda retido na fonte sobre as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior a título de royalties de qualquer natureza, cujos fatos geradores ocorressem a partir de 1º de janeiro de 2001.

Ato contínuo, o § 2º do referido artigo 3º da MP 2.062-60, previa a redução da supramencionada alíquota ao patamar de 15% na hipótese de instituição de uma contribuição de intervenção no domínio econômico sobre as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior a título de royalties de qualquer natureza, ou remetidas ao exterior a título de serviços técnicos e de assistência técnica, administrativa e semelhantes, sendo que tal redução seria aplicável a partir da instituição de tal contribuição sobre essas mesmas importâncias.

Tendo sido instituída a CIDE-Remessas, foi publicada a Medida Provisória 2.062-63²⁰, em reedição às anteriores que haviam fixado a alíquota do IRRF sobre as referidas importâncias em 15%. A MP 2.062-3 furta-se de qualquer menção explícita ao prévio aumento da alíquota a 25%, como constava da MP 2.062-60.

Destaque-se, neste ponto, que a base de cálculo do IRRF, nos temos da MP 2.062-60 e seguintes, era mais abrangente que aquela da CIDE-Remessas quando de sua instituição, uma vez que incluía serviços técnicos e de assistência técnica e administrativa, bem como royalties de qualquer natureza.

Nesta conjuntura, procedeu-se o alargamento do aspecto material da regra matriz de incidência da CIDE-Royalties, como alhures mencionado, através da Lei 10.332/2001, a qual incluiu em suas hipóteses de incidência tanto os contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes, a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior, quanto o pagamento de royalties a qualquer título, mesmo que não envolvam transferência de tecnologia.

Por conseguinte, a Contribuição que inicialmente tinha incidência limitada aos contratos que envolvessem transferência de tecnologia, passou a abarcar as mesmas hipóteses para as quais fora prevista a redução da alíquota do IRRF pela MP 2.062-60. Consequentemente, o aspecto subjetivo destes tributos (IRRF e CIDE-Royalties) também passou a coincidir.

Desta forna, a Receita Federal passou a exigir o recolhimento da CIDE-Remessas, em complemento à retenção do imposto de renda, sobre remessas ao exterior em remuneração a serviços técnicos, e de assistência técnica ou administrativa, ou royalties, mesmo sem que houvesse a transferência da correspondente tecnologia²¹.

Para o observador mais atento, resta evidente o desígnio subjacente às referidas alterações legislativas. Senão, veja-se.

Os pagamentos a título de Royalties²² enquadram-se no artigo 12 da Convenção-Modelo da OCDE²³ que, não obstante a previsão no sentido de que tais rendimentos seriam tributáveis somente no Estado de Residência, tem sido modificados pelo Brasil em seus acordos para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal, de forma a permitir a tributação de tais rendimentos pelo Estado Fonte, desde que limitada à alíquota de 15% (exceto Japão, cuja alíquota máxima é 10%).

Por conseguinte, ao alargar o aspecto material da CIDE-Remessas para além das operações que envolvessem conteúdo tecnológico, fazendo-a incidir sobre as mesmas hipóteses, tendo por sujeitos passivos os mesmos indivíduos, do Imposto de Renda Retido na Fonte, o Governo Federal buscou assegurar a arrecadação federal no patamar dos 25%, o qual originalmente incidia sobre tais remessas ao exterior.

Consequentemente, ao mesmo tempo que aparentava cumprir as disposições previstas pelos acordos para evitar a dupla tributação firmados com diversos Estados, ao limitar a tributação na fonte ao patamar de 15%, a União simplesmente substituiu os 10% faltantes ao IRRF pela CIDE-Remessas através de sucessivas manobras legislativas.

Tal expediente depõe contra a boa-fé no Brasil no cenário internacional, uma vez que, ao alargar a base de cálculo da CIDE, a fim de fazê-la coincidir com a base de cálculo do IRRF, extrapolando as transações de conteúdo puramente tecnológico, acarretou na violação aos tratados internacionais contra a dupla tributação assinados pelo Brasil, em virtude da coincidência dos aspectos material e subjetivo da CIDE-Remessas àqueles do imposto de renda; além de constituir flagrante descumprimento do dever geral de boa-fé na execução dos tratados assinados anteriormente à instituição da contribuição.

Destaque-se, ainda, que tal modificação das hipóteses de incidência da CIDE-Remessas acabou por onerar a aquisição de tecnologia, ao invés de incentivar o desenvolvimento tecnológico, como determina o art. 1º de sua lei instituidora²⁴.

5. FECHAMENTO

O alinhamento da legislação tributária brasileira aos padrões internacionais é um indicativo de segurança nas operações entre partes localizadas em jurisdições diversas, sendo certo que a CIDE-Remessas não se enquadra em qualquer classificação tributária equivalente no mundo.

A sua adoção por razões exclusivamente arrecadatórias, aliada ao indicativo de burla à aplicação dos tratados para evitar a dupla tributação assinados pelo Brasil mostra-se altamente reprovável, não apenas no aspecto do direito internacional, como sob a perspectiva da boa-fé.

É de se esperar que, a ser referido tributo considerado constitucional²⁵, ao menos se dê ao mesmo o tratamento equivalente ao imposto de renda previsto nas convenções internacionais sobre renda e capital das quais o país seja signatário.

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XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. 8. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2015.

1. GONÇALVES, Rubén Miranda; VEIGA, Fábio da Silva. Los Desafios Juridicos a la Gobernanza Global: una perspectiva para los próximos siglos. Advocacia Geral da União, Brasília, 2017.↩

2. TEIXEIRA, Alexandre Alkmim. Compliance e Informação Fiscal. Lumen Juris, Rio de Janeiro, 2019. ↩

3. BRNZEWSKA, Katarzyna. Cooperative Compliance. A new Approach to Managing Tax Payers Relations. IBFD, Amsterdam, 2014.↩

4. Sobre o postulado da entidade contábil, ver melhor em IUDÍCIBUS, Sérgio, MARTINS, Eliseu, GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de Contabilidade Das Sociedades por Ações. Atlas, São Paulo, 2008.↩

5. Art. 4º da Resolução CFC 750-93 – revogada em 2016.↩

6. Norma Brasileira de Contabilidade NBC TSP 11, de 18 de outubro de 2011. ↩

7. XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010, p. 337-342.↩

8. Segundo Alberto Xavier, "Nos contratos de compartilhamento de custos, não há um verdadeiro contrato de prestação de serviços, pois o fim, ou a causa que anima a vontade das partes não é a execução de serviços, mas a obtenção de economias de escala, pela mera repartição de custos das atividades-meio que não são exercidas pelos Centros de Custos, mas que os comparticipantes pretendem utilizar como serviços próprios (serviços internos ou in-house services), embora comuns. A profissionalização que ocorre nos contratos de prestação de serviços intragrupo consiste precisamente em converter as atividades-meio (no modelo de contrato de compartilhamento de custos) em atividades-fim (...). XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010, p. 340.↩

9. Segundo Alberto Xavier, Um acordo de contribuição de custos é um contrato celebrado no âmbito te um grupo multinacional de empresas tendo por objeto repartir os custos e os riscos do desenvolvimento, produção e obtenção de ativos, serviços os direitos, bem como definir a natureza e a extensão dos interesses de cada participante nessas atividades. XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010, p. 341.↩

10. De fato, segundo Alberto Xavier: Os contratos de compartilhamento de custos são contratos inominados celebrados entre duas ou mais empresas (via de regra integradas num mesmo grupo econômico) pelo qual uma ou mais empresas (coparticipantes") se obrigam a assumir uma quota-parte dos custos necessários à fruição de bens ou direitos ou à realização de atividades do interesse comum de todos, sendo que os custos inerentes a essa fruição