Combinação De Negócios (cpc 15)

De Rafael Jachelli Almeida

As normas internacionais de contabilidade (IFRS, que no Brasil correspondem ao CPC) são de difícil entendimento e interpretação. Os IFRS são escritos para serem aplicados em qualquer lugar no mundo, e, logo, são mais conceitos e menos regras, como também não entram em detalhes de tratamento contábil de transações específicas do ambiente econômico de cada país. O objetivo desse e-book é abordar de forma prática os aspectos contábeis e fiscais do CPC 15, que trata de Combinação de Negócios, dentro do contexto das transações no Brasil. Esse livro se destina principalmente aos profissionais de contabilidade, de auditoria e de tributos, bem como podendo ser utilizado como material de consulta em cursos de pós-graduação, mestrado e doutorado, que envolvam o tema de Combinação de Negócios. A metodologia em linguagem fácil e acessível utilizada nesse livro focou fundamentalmente em: • Assuntos relevantes tem as palavras destacadas em letras maiúsculas. • Evitou-se textos extensos e cansativos. • Muitos exemplos práticos ilustrando praticamente todas as situações comentadas.

• Idioma: Português
• Editora: Clube de Autores
• Data de lançamento: 17 de mai. de 2021

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1. INTRODUÇÃO

O pronunciamento técnico contábil que trata de combinação de negócios é o CPC 15.

O CPC 15 estabelece os critérios contábeis que devem ser adotados em certas operações envolvendo compras de controle de PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS, aquisições de controle de ACERVOS LÍQUIDOS (ativos e passivos constituindo um negócio, mas que NÃO representam uma pessoa jurídica estabelecida formalmente), operações de FUSÕES e de INCORPORAÇÕES.

Esses critérios contábeis nas demonstrações contábeis (DCs) do ADQUIRENTE (comprador) incluem:

Reconhecimento e mensuração dos ATIVOS INDENTIFICÁVEIS adquiridos, dos PASSIVOS ASSUMIDOS e das participações societárias de não controladores na adquirida (essas participações eram anteriormente denominadas de participações de acionistas minoritários , e esse grupo de contas é aplicável somente nas DCs consolidadas);

Reconhecimento e mensuração do ÁGIO por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) da combinação de negócios ou do GANHO proveniente de COMPRA VANTAJOSA; e

Determinação das INFORMAÇÕES que devem ser DIVULGADAS para possibilitar que os usuários das DCs avaliem a natureza e os efeitos financeiros da combinação de negócios.

Resumindo:

Nessa operação o adquirente OBTÉM O CONTROLE da adquirida (NEGÓCIO).

ADQUIRIDA – Os ativos identificáveis e os passivos assumidos são avaliados a VALOR JUSTO (CPC 46).

ADQUIRIDA – Não altera os valores contábeis de seus ativos e passivos na sua escrituração mercantil.

ADQUIRENTE – Reconhece na sua escrituração mercantil mais valia e menos valia de ativos e passivos, ágio ou ganho de compra vantajosa, oriundos da obtenção do controle da investida.

ADQUIRIDA é o negócio ou negócios cujo controle é obtido pelo adquirente por meio de combinação de negócios.

ADQUIRENTE é a entidade que obtém o controle da adquirida.

NEGÓCIO é um conjunto integrado de atividades e ativos capaz de ser conduzido e gerenciado com o objetivo de fornecer bens ou serviços a clientes, gerando receita de investimento (como dividendos ou juros) ou gerando outras receitas de atividades ordinárias.

COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS é uma operação ou outro evento por meio do qual um adquirente obtém o controle de um ou mais negócios, independentemente da forma jurídica da operação.

2. ALCANCE DO CPC 15

O CPC 15 é aplicável às operações ou a outros eventos que ATENDAM DEFINIÇÃO DE COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS. O CPC 15 NÃO se aplica:

Na contabilização da FORMAÇÃO de NEGÓCIOS EM CONJUNTO em suas DCs.

Na AQUISIÇÃO de ativo ou grupo de ativos que NÃO constitua negócio nos termos do CPC 15. Nesse caso, o adquirente deve identificar e reconhecer os ativos identificáveis adquiridos individualmente (incluindo aqueles que atendam à definição de ativo intangível e o critério para seu reconhecimento de acordo com o CPC 04 – Ativo Intangível) e os passivos assumidos. O custo do grupo deve ser alocado individualmente aos ativos identificáveis e aos passivos que o compõem com base em seus respectivos VALORES JUSTOS na data da compra. Operações e eventos desse tipo NÃO geram ÁGIO por expectativa de rentabilidade futura (goodwill).

EM combinação de entidades ou negócios sob CONTROLE COMUM.

EXEMPLO 1 – Coligada e Joint Venture:

O CPC 15 é aplicável no caso do investidor comprar uma coligada ou uma joint venture (empreendimento controlado em conjunto)?

SIM.

O CPC 18.32 determina que:

O investimento em COLIGADA, em controlada e em EMPREENDIMENTO CONTROLADO EM CONJUNTO deve ser contabilizado pelo método da equivalência patrimonial (MEP) a partir da data em que o investimento se tornar sua coligada, controlada ou empreendimento controlado em conjunto. Na AQUISIÇÃO do investimento, quaisquer diferenças entre o CUSTO do investimento e a participação do investidor no VALOR JUSTO líquido dos ativos e passivos identificáveis da investida devem ser contabilizadas como segue:

O ÁGIO fundamentado em rentabilidade futura (goodwill) relativo a uma coligada, a uma controlada ou a um empreendimento controlado em conjunto (neste caso, no balanço individual da controladora) deve ser incluído no valor contábil do investimento e sua amortização NÃO é permitida.

Qualquer excedente da participação do investidor no VALOR JUSTO líquido dos ativos e passivos identificáveis da investida sobre o CUSTO do investimento (GANHO POR COMPRA VANTAJOSA) deve ser incluído como receita na determinação da participação do investidor nos resultados da investida no período em que o investimento for adquirido.

Adicionalmente, o ICPC 09.35 e 36 estabelece que:

No caso de investimento em COLIGADA ou em EMPREENDIMENTO CONTROLADO EM CONJUTO, também os ativos líquidos identificáveis da investida na data da obtenção da influência significativa (ou do controle conjunto) devem ser mensurados a VALOR JUSTO.

Na aquisição do investimento, qualquer DIFERENÇA entre o CUSTO do investimento (montante dado em troca da participação comprada e mais o valor justo de participação pré-existente na investida, se houver) e a parte do investidor no VALOR JUSTO líquido dos ativos e dos passivos identificáveis do empreendimento controlado em conjunto ou da coligada deve ser contabilizada DA MESMA FORMA como descrito nesta Interpretação para investimento em controlada (APLICAÇÃO DO CPC 15).

EXEMPLO 2 – Joint Operation:

O CPC 15 é aplicável no caso do investidor formar uma joint operation (operação em conjunto)?

NÃO.

Joint operation é um negócio em conjunto (CPC 19) segundo o qual as partes que detêm o controle conjunto do negócio têm DIREITOS sobre os ATIVOS e obrigações pelos PASSIVOS relacionados ao negócio.

Suponhamos que o investidor e outros dois empreendedores combinam operações, recursos e competências para fabricar, comercializar e distribuir conjuntamente navios.

Cada empreendedor executa diferentes partes do processo de fabricação com seus PRÓPRIOS ativos e pessoal, assume suas PRÓPRIAS dívidas, arca com seus próprios custos e despesas, bem como se apropria da parte que lhe cabe nas receitas de venda do navio, em conformidade com o determinado no acordo contratual do negócio em conjunto.

Assim sendo, o CPC 15 não é aplicável devido ao fato que o investidor controla o seu acervo líquido (seus próprios ativos e suas próprias dívidas) do negócio ANTES e APÓS a formação da operação controlada em conjunto (NÃO há mudança do controle).

EXEMPLO 3 - Compra que não constitui um negócio com valor justo menor do que o valor de aquisição:

Alfa comprou a vista 3 equipamentos por R$ 10.000. De acordo com o CPC 15(R1), essa compra NÃO constitui um negócio.

Logo, o custo de aquisição deve ser alocado aos ativos adquiridos, com base nos seus valores justos. Os valores justos dos equipamentos foram calculados com base no CPC 46, sendo o equipamento A precificado em R$ 2.200, o equipamento B em R$ 3.300 e o equipamento C em R$ 4.400, totalizado R$ 9.900.

EXEMPLO 4 – Controle comum:

O CPC 15 menciona que não está no alcance do CPC 15 combinação de entidades ou de negócios sob controle comum. O que significa controle comum?

Os esclarecimentos necessários sobre controle comum estão principalmente nos itens B1 a B2 do CPC 15, que reproduzimos a seguir.

O CPC 15 não se aplica a combinação de negócios de entidades ou negócios sob controle comum. A combinação de negócios envolvendo entidades ou negócios sob controle comum é uma combinação de negócios em que todas as entidades ou negócios da combinação são controlados pela mesma parte ou partes, ANTES e DEPOIS da combinação de negócios, e esse controle não é transitório.

Um grupo de indivíduos deve ser considerado como controlador de uma entidade quando, pelo resultado de acordo contratual, eles coletivamente têm o poder para governar suas políticas financeiras e operacionais de forma a obter os benefícios de suas atividades.

Portanto, uma combinação de negócios está fora do alcance do CPC 15 quando o mesmo grupo de indivíduos tem, pelo resultado de acordo contratual, o poder coletivo final para governar as políticas financeiras e operacionais de cada uma das entidades da combinação de forma a obter os benefícios de suas atividades, e esse poder coletivo final não é transitório.

EXEMPLO 5 - transação com controle comum:

Beta e Gama são controladas integrais de Alfa.

Alfa transfere seu investimento em Beta para Gama.

Gama aumenta seu capital social e emite novas ações para Alfa.

Gama passa a ser controladora direta de Beta.

Essa é uma transação de controle comum, tendo em vista de Beta e Gama estão sob o controle de Alfa, ANTES e APÓS essa operação de reestruturação societária

3. IDENTIFICAÇÃO DE COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS

Combinação de negócios é quando o adquirente obtém o CONTROLE de um NEGÓCIO

CONTROLE é o poder para governar a política financeira e operacional da entidade, ou do negócio, de forma a obter benefícios de suas atividades.

NEGÓCIO é um conjunto integrado de atividades e ativos capaz de ser conduzido e gerenciado para gerar retorno, na forma de dividendos, redução de custos ou outros benefícios econômicos, diretamente a seus investidores ou outros proprietários, membros ou participantes.

As formas mais usuais de OBTER o CONTROLE de um negócio são as seguintes (CPC 15.B5):

Pela transferência de DINHEIRO, equivalentes de caixa ou outros ativos (incluindo ativos líquidos que se constituam em um negócio).

Pela assunção de PASSIVOS.

Pela emissão de instrumentos de participação societária (AÇÕES). e