Sistemas Tributários no Mundo: A tributação no Direito Comparado

De Marcus Abraham e Vítor Pimentel Pereira

Esta coletânea apresenta as principais características dos seguintes sistemas tributários: Alemanha; Argentina; Austrália; Áustria; Bélgica; Canadá; Chile; China; Espanha; Estados Unidos da América; Finlândia; França; Índia; Inglaterra; Israel; Itália; Japão; Líbano; México; Nova Zelândia; Portugal; Suíça; União Europeia; Uruguai. Procurou-se identificar as suas espécies tributárias, os princípios tributários, as fontes normativas, o modelo de incidência, o sistema de cobrança, dentre outros aspectos fiscais relevantes. A comparação entre sistemas jurídicos distintos propicia a reflexão sobre o nosso próprio modelo na busca da tão desejada justiça fiscal. Marcus Abraham "...mostra-se extremamente oportuno um olhar ao direito tributário comparado a partir de consulta aos textos deste livro vertidos em língua portuguesa, tendo em conta as escorreitas descrições dos principais aspectos da tributação em cada país selecionado..." Trecho do prefácio do Ministro do STJ Reynaldo Soares da Fonseca

• Idioma: Português
• Editora: Almedina Brasil
• Data de lançamento: 4 de dez. de 2020
• ISBN: 9786556271361

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Sistemas Tributários no Mundo

Sistemas Tributários no Mundo

A TRIBUTAÇÃO NO DIREITO COMPARADO

2020

Coordenadores

Marcus Abraham

Vítor Pimentel Pereira

1

SISTEMAS TRIBUTÁRIOS NO MUNDO

A TRIBUTAÇÃO NO DIREITO COMPARADO

© Almedina, 2020

COORDENAÇÃO: Marcus Abraham e Vítor Pimentel Pereira

DIRETOR ALMEDINA BRASIL: Rodrigo Mentz

EDITORA JURÍDICA: Manuella Santos de Castro

EDITOR DE DESENVOLVIMENTO: Aurélio Cesar Nogueira Assistentes Editoriais: Isabela Leite e Larissa Nogueira

DIAGRAMAÇÃO: Almedina

DESIGN DE CAPA: FBA

ISBN: 9786556271361

Dezembro, 2020

Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)

(Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)

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Sistemas tributários no mundo: a tributação no direito comparado

coordenação Marcus Abraham, Vítor Pimentel Pereira.

1. ed. – São Paulo: Almedina, 2020.

ISBN 978-65-5627-136-1

1. Direito 2. Direito comparado 3. Direito tributário

4. Tributação I. Abraham, Marcus. II. Pereira, Vítor Pimentel.

20-46168 CDD-34:336.2

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Índices para catálogo sistemático:

1. Direito tributário 34:336.2

Aline Graziele Benitez – Bibliotecária – CRB-1/3129

Este livro segue as regras do novo Acordo Ortográfico da Língua Portuguesa (1990).

Todos os direitos reservados. Nenhuma parte deste livro, protegido por copyright, pode ser reproduzida, armazenada ou transmitida de alguma forma ou por algum meio, seja eletrônico ou mecânico, inclusive fotocópia, gravação ou qualquer sistema de armazenagem de informações, sem a permissão expressa e por escrito da editora.

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SOBRE OS COORDENADORES

Marcus Abraham

Desembargador Federal do Tribunal Regional Federal da 2ª Região (desde 2012). Foi Procurador da Fazenda Nacional (2000-2012). Foi advogado de escritório de advocacia e de empresa multinacional (1992-2000). Pós-Doutorado na Universidade Federal do Rio de Janeiro – FND/UFRJ (2019).

Pós-Doutorado na Universidade de Lisboa (2018). Doutor em Direito Público pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro – UERJ (2005). Mestre em Direito Tributário pela Universidade Candido Mendes (2000). MBA em Direito Empresarial pela EMERJ/CEE (1998). Graduação em Administração pela Universidade Candido Mendes (1996). Graduação em Direito pela Universidade Candido Mendes (1992). Ex-Diretor da Associação Brasileira de Direito Financeiro (2006-2013).

Professor de Direito Financeiro da Universidade do Estado do Rio de Janeiro (UERJ), na categoria de Professor Adjunto de 2006 a 2016, e de Professor Associado desde 2016. Membro da Diretoria da Escola da Magistratura Regional Federal da 2ª Região – EMARF (desde 2013). Coordenador do Núcleo de Estudos em Finanças Públicas, Tributação e Desenvolvimento da Faculdade de Direito da UERJ – NEFIT/UERJ desde 2010. Foi Diretor da Escola Superior da PGFN (2003-2004). Foi Diretor da Associação Brasileira de Direito Financeiro (2006-2013). Foi Professor da Universidade Candido Mendes Ipanema (1996-2007). Foi Professor da Pós-Graduação da Fundação Getúlio Vargas – FGV (2000-2006) e do Instituto Brasileiro de Mercado de Capitais – IBMEC (2003-2010). Foi Professor da Faculdade Carioca (1996-1997).

Autor de diversos livros jurídicos, dentre eles o Curso de Direito Tributário Brasileiro, 2ª edição, Editora Forense, 2020; Curso de Direito Financeiro Brasileiro, 6ª edição, Editora Forense, 2020; Lei de Responsabilidade Fiscal Comentada, 3ª edição, Editora Forense, 2020. É autor de mais de 100 artigos e capítulos de livros, publicados nos mais diversos meios, inclusive em jornais de grande circulação e no exterior.

Vítor Pimentel Pereira

Bacharel e Mestre em Direito (Universidade do Estado do Rio de Janeiro). Vice-presidente jurídico do Centro Interdisciplinar de Ética e Economia Personalista (CIEEP). Membro honorário do Instituto dos Advogados Brasileiros (IAB). Assessor jurídico no Tribunal Regional Federal da 2ª Região.

Autor, em coautoria com Marcus Abraham, do livro Jurisprudência tributária vinculante – teoria e precedentes, Editora Quartier Latin, 2015, e organizador, também com Marcus Abraham, das obras Princípios de direito público: ênfase em direito financeiro e tributário, Editora Fórum, 2018, e Orçamento Público no Direito Comparado, Quartier Latin, 2015.

SOBRE OS AUTORES

Andrea Siqueira Martins

Bacharel em Direito e Ciências Econômicas pela UFF (Universidade Federal Fluminense). Mestre em Finanças Públicas, Tributação e Desenvolvimento pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro (UERJ). Conselheira Substituta do Tribunal de Contas do Estado do Rio de Janeiro (TCE – RJ).

Bruno de Paula Soares

Mestrando no Programa de Pós-graduação em Direito da Universidade do Estado do Rio de Janeiro (PPGD/UERJ) em Finanças Públicas, Tributação e Desenvolvimento. Pós-graduando em Direito e Processo Tributário pela Universidade Estácio de Sá (UNESA). Pós-graduando em Residência Jurídica pela Universidade Federal Fluminense (UFF). Bacharel em Direito pela Universidade Federal Fluminense (UFF). Advogado.

Clara Gomes Moreira

Doutora e Mestre em Direito Tributário pela Universidade de São Paulo. Professora Colaboradora do Mestrado Profissional do Instituto Brasileiro de Direito Tributário em Direito Tributário Internacional. Advogada em São Paulo.

Daniel Giotti de Paula

Doutor em Finanças Públicas, Tributação e Desenvolvimento (UERJ). Professor de Direito Financeiro e Tributário. Procurador da Fazenda Nacional.

Daniel Lannes Poubel

Mestre e Doutorando em Finanças Públicas, Tributação e Desenvolvimento pelo Programa de Pós-graduação em Direito da Universidade do Estado do Rio de Janeiro (PPGD-UERJ). Advogado.

Diego Fernandes Ximenes

Mestre e Doutorando (UERJ). Pós-graduado em Direito Civil-Constitucional (UERJ) e Direito Tributário (FGV), além de possuir cursos em Análise Econômica do Direito (UERJ) e Contabilidade (FGV). Advogado, professor, servidor público da Secretaria de Fazenda do Estado do Rio de Janeiro (SEFAZ-RJ).

Donovan Mazza Lessa

Mestre em Direito Tributário pela Universidade Cândido Mendes (UCAM) e Doutor em Finanças Públicas, Tributação e Desenvolvimento pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro (UERJ). Advogado.

Eduarda Cardoso Motta

Mestranda em Tributação e Finanças Públicas pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro (UERJ). Advogada graduada pela Universidade Federal do Rio de Janeiro (UFRJ).

Érico de Carvalho Pimentel

Mestre e Doutorando em Direito (Finanças Públicas, Tributação e Desenvolvimento) pela UERJ. Procurador do Estado do Espírito Santo.

Guilherme de Lara Picinini

Graduado em Direito pela Universidade Federal do Rio de Janeiro. Mestrando em Finanças Públicas, Tributação e Desenvolvimento pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro. Advogado.

Gustavo Telles da Silva

Advogado. Mestrando do Programa de Pós-Graduação Stricto Sensu da Universidade do Estado do Rio de Janeiro – Linha de Pesquisa Finanças Públicas, Tributação e Desenvolvimento.

Kerlly Huback Bragança

Doutorando em Finanças Públicas, Tributação e Desenvolvimento (UERJ). Mestre em Direito (PUC-SP). Pós-graduado em Direito Tributário (FGV-Rio). Graduado em Direito (UERJ) e em Análise de Sistemas (UFRJ). Professor de Direito Tributário e Previdenciário. Auditor da RFB.

Leonardo Farias Florentino

Especialista em Direito Tributário pelo IBET e mestrando na linha de Finanças Públicas, Tributação e Desenvolvimento pela UERJ. Advogado em São Paulo.

Lucas Henrici Marques de Lima

Mestrando na linha de pesquisa de Finanças Públicas, Tributação e Desenvolvimento no Programa de Pós-Graduação em Direito da UERJ. Pesquisador da Cátedra UERJ-VALE. Bacharel em Direito pela Faculdade de Direito da UERJ. Advogado.

Magno de Aguiar Maranhão Junior

Especialista em Regulação da Agência Nacional do Cinema – Ancine. Professor Universitário da Fundação Técnico Educacional Souza Marques. Mestrando em Direito Tributário pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro – UERJ.

Mariana Wendriner

Graduada pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro – UERJ. Mestranda do programa de pós-graduação da Universidade do Estado do Rio de Janeiro, na linha de pesquisa de Finanças Públicas, Tributação e Desenvolvimento – PPGD-UERJ.

Paulo Vitor Gouvea Soares

Mestrando em Finanças Públicas, Tributação e Desenvolvimento pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro. Foi Vice-Presidente da Comissão de Combate Intolerância Religiosa da OAB/RJ. Membro do Pleno do Superior Tribunal de Justiça Desportiva de Futebol Americano. Advogado especialista em Direito Tributário e Direito Público na Rodrigo Brandão Advogados. Graduado pela Universidade Federal do Rio de Janeiro – Faculdade Nacional de Direito.

Renata da Silveira Bilhim

Conselheira do CARF. Professora da FGV; IBMEC; PUC; UFF, EMERJ. Sócia fundadora da Bilhim Educação e Consultoria Tributária. Doutora em Finanças e Tributação (UERJ). Mestre em Direito Público e Evolução Social (UNESA). Especialista em Direito Tributário (IBET). Pós-Graduada em Comércio Internacional, pelo Instituto de Estudos Superiores/Genebra. Pós-Graduada em Direito Público e Privado (EMERJ). Especialista em Processo Administrativo e Judicial Tributário (UCAM). Graduada em Direito (PUC/RJ).

Samuel Azulay

Sócio do escritório DSMA Azulay. Mestrando em Ciências Jurídicas com foco em Direito Tributário pela Universidade Autónoma de Lisboa. Pós-graduado (LLM) em Direito Tributário pela Fundação Getúlio Vargas. Bacharel em Direito pela Universidade Federal do Rio de Janeiro.

Theophilo Antonio Miguel Filho

Doutor em Direito (Pontifícia Universidade Católica do Rio de Janeiro – PUC/RJ). Mestre em Direito da Administração Pública (Universidade Gama Filho). Especialista em Direito Processual Civil e Direito Sanitário (Universidade de Brasília). Professor Adjunto da PUC/RJ (Direito Processual Civil, Direito Internacional Privado e Improbidade Administrativa). Coordenador Científico da Comissão de Direito Internacional da Escola da Magistratura Regional Federal da 2ª Região. Extensão em Propriedade Intelectual (PUC/RJ). Desembargador do Tribunal Regional Federal da 2ª Região.

Vanessa Huckleberry Portella Siqueira

Procuradora do Estado do Rio de Janeiro – PGE-RJ. Doutoranda em Finanças Públicas – UERJ. Mestre em Direito e Economia – UFG. Professora da Universidade Federal do Rio de Janeiro – UFRJ. Professora da Escola da Magistratura do Estado Rio de Janeiro – EMERJ. Professora da Pós-Graduação em Advocacia Pública – UERJ. Professora da Pós-Graduação em Direito Tributário – UFF. Professora da Pós-Graduação em Advocacia Pública – ESAP/PGE-RJ.

Vinícius Alves Portela Martins

Mestrando em Finanças Públicas, Tributação e Desenvolvimento na UERJ. Mestre pelo Instituto de Economia da UFRJ (PPED). Pós-graduado em Economia da Regulação (IE/UFRJ). Pós-graduado em Direito Público e Tributário (UCAM). Pós-graduado em Administração (Gestão Estratégica – UCAM). Psicólogo e Advogado. Especialista em Regulação na Ancine.

SUMÁRIO

Apresentação

Prefácio

1. O sistema tributário da Alemanha

Andrea Siqueira Martins

2. O sistema tributário da Argentina

Vinícius Alves Portela Martins

3. O sistema tributário da Austrália

Donovan Mazza Lessa

4. O sistema tributário da Áustria

Clara Gomes Moreira

5. O sistema tributário da Bélgica

Bruno de Paula Soares

6. O sistema tributário do Canadá

Daniel Giotti de Paula

7. O sistema tributário do Chile

Mariana Wendriner

8. O sistema tributário da China

Leonardo Farias Florentino

9. O sistema tributário da Espanha

Guilherme de Lara Picinini

10. O sistema tributário dos Estados Unidos da América

Magno de Aguiar Maranhão Junior

11. O sistema tributário da Finlândia

Renata da Silveira Bilhim

12. O sistema tributário da França

Eduarda Cardoso Motta

13. O sistema tributário da Índia

Diego Fernandes Ximenes

14. O sistema tributário da Inglaterra

Érico de Carvalho Pimentel

15. O sistema tributário de Israel

Samuel Azulay

16. O sistema tributário da Itália

Lucas Henrici Marques de Lima

17. O sistema tributário do Japão

Vítor Pimentel Pereira

18. O sistema tributário do Líbano

Theophilo Antonio Miguel Filho

19. O sistema tributário do México

Gustavo Telles da Silva

20. O sistema tributário da Nova Zelândia

Daniel Lannes Poubel

21. O sistema tributário de Portugal

Vanessa Huckleberry Portella Siqueira

22. O sistema tributário da Suíça

Kerlly Huback Bragança

23. O sistema tributário da União Europeia

Marcus Abraham

24. O sistema tributário do Uruguai

Paulo Vitor Gouvea Soares

APRESENTAÇÃO

Esta coletânea de artigos que o leitor agora tem em mãos nasceu de um projeto de pesquisa acadêmica pensado conjuntamente entre professor e alunos, gestado dentro de sala de aula no segundo semestre do ano de 2019, por ocasião da disciplina Direito Tributário Comparado, ministrada pelo Prof. Dr. Marcus Abraham a mestrandos e doutorandos no Programa de Pós-Graduação em Direito da Universidade do Estado do Rio de Janeiro (UERJ). A elaboração dos textos e a materialização desta obra se realizaram ao longo do primeiro semestre de 2020.

Ao grupo original de coautores agregaram-se outros colaboradores convidados pelo Prof. Marcus Abraham, escolhidos por se tratar de profissionais e acadêmicos especializados em Direito Tributário. Dentre estes colaboradores, Vítor Pimentel Pereira, que, além de ser coautor com um texto sobre o sistema tributário japonês, atuou conjuntamente na reunião, compilação e revisão de todos os artigos, razão pela qual figura agora também como coordenador da presente obra coletiva.

A expectativa é de que, a partir da consulta aos textos, o leitor possa ter, em língua portuguesa, um panorama geral dos principais aspectos do sistema tributário de cada país apresentado, bem como indicações bibliográficas seguras sobre cada um deles.

Foram analisados os seguintes sistemas tributários: 1. Alemanha; 2. Argentina; 3. Austrália; 4. Áustria; 5. Bélgica; 6. Canadá; 7. Chile; 8. China; 9. Espanha; 10. Estados Unidos da América; 11. Finlândia; 12. França; 13. Índia; 14. Inglaterra; 15. Israel; 16. Itália; 17. Japão; 18. Líbano; 19. México; 20. Nova Zelândia; 21. Portugal; 22. Suíça; 23. União Europeia; 24. Uruguai.

Para fins de sistematização e padronização do conteúdo da obra, diversas perguntas foram elaboradas pelos coordenadores para serem respondidas por cada coautor ao longo de seus textos, na análise do país escolhido. Dentre elas, destacamos: Qual sua carga tributária e sua relação com o PIB? Onde se concentra predominantemente a tributação, sobre patrimônio, renda ou consumo? Quais são os mais relevantes princípios tributários? Quantas e quais são as espécies tributárias? Quais são os principais modelos de cobrança das dívidas fiscais?

Cremos que a comparação de sistemas jurídicos presentes ao redor do mundo – e sobretudo das diferentes soluções dadas a situações e desafios similares – pode ser um campo profícuo para a reflexão e o desenvolvimento do próprio direito nacional, bem como para se pensar em alterações legislativas que possam vir a estimular o alcance da tão desejada justiça fiscal.

Navegar pelas águas dos sistemas tributários costuma ser uma tarefa de alta complexidade. Todavia, como disse William Sheed, um navio está seguro no porto, mas não foi construído para ficar ancorado.

Esperamos, portanto, que o livro atue como uma espécie de bússola introdutória a guiar o leitor que deseje aprofundar suas pesquisas nos mares revoltos das normas tributárias de ordenamentos jurídicos estrangeiros.

Por fim, ficam aqui registrados os agradecimentos a todos os coautores que, com seus esforços pessoais na composição dos artigos, tornaram realidade esse intento.

Desejamos uma boa e proveitosa leitura!

MARCUS ABRAHAM

VÍTOR PIMENTEL PEREIRA

Coordenadores

PREFÁCIO

"O Tejo é mais belo que o rio que corre pela minha aldeia,

Mas o Tejo não é mais belo que o rio que corre pela minha aldeia

Porque o Tejo não é o rio que corre pela minha aldeia

(...)

O Tejo desce de Espanha

E o Tejo entra no mar em Portugal.

Toda gente sabe isso.

Mas poucos sabem qual é o rio da minha aldeia

E para onde ele vai

E donde ele vem.

E por isso, porque pertence a menos gente,

É mais livre e maior o rio da minha aldeia."¹

(Fernando Pessoa)

É atribuída a Leon Tolstói a máxima de que se queres ser universal, começa por pintar a tua aldeia. Com absoluta certeza, o russo não pensava na dogmática tributária ou no senso comum teórico dos juristas, na expressão de Luís Alberto Warat,² quando expôs essa convicção artística. No entanto, a Academia e a literatura jurídica brasileira parecem aldeadas nos muros construídos há cinquenta e cinco anos pela Emenda Constitucional nº 18/1965, na oportunidade em que esta reformou de forma estrutural o sistema tributário nacional.

Por essa razão, muito nos alegrou e honrou o convite formulado pelos Professores Marcus Abraham e Vítor Pimentel Pereira para aportar breve proêmio a esta obra. Isso porque se depreende dela o esforço hercúleo conduzido por vinte e quatro destacados tributaristas em explanar o mesmo número de sistemas tributários de praticamente todos os continentes, com exceção da África. Nesse sentido, merecem cordiais saudações os organizadores pelo labor artesanal de reunião, compilação e revisão dos artigos, assim como pela seleção criteriosa e feliz dos coautores do presente livro.

Em um país com quase duas mil faculdades de Direito e imprecisos milhões de bacharéis em ciências jurídicas, mostra-se extremamente oportuno um olhar ao direito tributário comparado a partir de consulta aos textos deste livro vertidos em língua portuguesa, tendo em conta as escorreitas descrições dos principais aspectos da tributação em cada país selecionado, além de orientação bibliográfica segura a quem busque aprofundar-se no tema.

Nota-se com muita satisfação o progressivo interesse dos corpos docente e discente das grandes faculdades de Direito do país, dentre as quais certamente insere-se a Universidade do Estado do Rio de Janeiro (UERJ), em verticalizar pesquisas no âmbito do Direito Tributário Internacional, sob as luzes da imperativa necessidade de o Brasil compor a cadeia internacional produtiva de bens e serviços. A título de exemplo, cita-se a ambição nacional em integrar a Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE).

Contudo, a presente coletânea de artigos vai além disso, em busca da fundação de um verdadeiro Direito Tributário Comparado, o que se tornará nítido em pouco tempo – continuada a produção de obras de excelência como esta – pelo modo como encaramos com naturalidade a distinção entre o Direito Constitucional (que se internacionaliza) e o Direito Internacional (que se constitucionaliza). Trata-se de esforço metodológico de notável complexidade, tal como navegar em mares revoltos, em consonância à figura de linguagem utilizada pelos organizadores.

Decerto, não são desprezíveis as diferenças de raciocínios, estruturas, funções e ideias em cada cultura jurídica atinentes ao tratamento doutrinário conferido aos sistemas tributários de nações múltiplas. O empreendimento comparativo representa a reconstrução de textos muitos peculiares, como os códigos e as legislações sobre tributos, com uma exigente preocupação de leitura sintópica³ de textos canônicos em cada país a respeito de um tema simultaneamente político e técnico, a tributação.⁴

Sem dúvidas, cuida-se de atividade hermenêutica que não está isenta de perquirir as contradições, tensões internas, espaços vazios, redundâncias, dicotomias e suplementos na contextualização das ordens tributárias, quando cotejadas entre si. Enfim, a importância do debate sobre a qualidade epistemológica dos estudos tributários comparados reflete diretamente a função destes na qualidade de método para apreensão do direito.⁵

Permito-me, por fim, subscrever as palavras dos organizadores em sede de apresentação segundo as quais a comparação entre sistemas jurídicos presentes ao redor do mundo é campo profícuo para a reflexão e o desenvolvimento do próprio direito nacional, sempre informado pela persecução da justiça fiscal. Isso é particularmente verdadeiro em tempos de discussões e pensamentos sobre as reformas das atividades financeiras e tributárias do Estado brasileiro, sob pena de importarmos – como panaceia para nossas graves iniquidades sociais – instituições desenhadas em distintos contextos que nada mais serão, caso positivadas em leis e emendas constitucionais, do que ideias fora de lugar, não nos servindo perfeitamente.⁶

Sendo assim, recomendo muito vividamente a persistência e a curiosidade do leitor a navegar nas próximas páginas e a apropriar-se da presente obra como bússola introdutória a diversos sistemas tributários estrangeiros, desde a Suíça ao Líbano, perpassando pelo Japão e pela Austrália.

Boa leitura a todas e todos!

REYNALDO SOARES DA FONSECA

Ministro do Superior Tribunal de Justiça. Pós-Doutor em Democracia e Direitos Humanos pelo Centro de Direitos Humanos (Ius Gentium Conimbrigae), da Universidade de Coimbra. Doutor em Função Social do Direito pela Faculdade Autônoma de São Paulo (Fadisp) e Mestre em Direito Público pela Pontifícia Universidade de São Paulo (PUC/SP). Especialista em Direito Constitucional pela Universidade Federal do Maranhão (UFMA), em Direito Penal pela Universidade de Brasília (UnB) e Inteligência Financeira pela Escola de Administração Fazendária. Professor Adjunto da UFMA, atualmente em colaboração técnica perante a UnB.

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¹ PESSOA, Fernando. Poesia Completa de Alberto Caeiro. Edição de Fernando Cabral Martins e Richard Zenith. São Paulo: Companhia das Letras, 2005. p. 45.

² WARAT, Luís Alberto. O sentido comum teórico dos juristas. In: FARIA, José Eduardo (org.). A Crise do Direito numa Sociedade em Mudança. Brasília: UnB, 1988. p. 35 e 36.

³ Até agora não dissemos nada específico sobre como ler dois ou mais livros sobre o mesmo assunto (...) Saber que existe mais de um livro relevante para a abordagem de uma questão específica é a primeira obrigação de qualquer projeto de leitura sintópica. Saber quais livros ler, de modo geral, é a segunda. É muito mais difícil cumprir a segunda obrigação do que a primeira (...) Esse paradoxo [da leitura sintópica] pode ser formulado desta maneira: a menos que você saiba que livros precisa ler, não poderá ler sintopicamente, mas, a menos que você leia sintopicamente, não saberá que livros precisa ler. (ADLER, Mortimer J.; DOREN, Charles Van. Como ler livros: o guia clássico para a leitura inteligente. Trad. Edward H. Wolff e Pedro Sette-Câmara. São Paulo: É Realizações, 2010. p. 313 e 332)

⁴ Insuperável nessa discussão é o pensamento de Max Weber sobre a política e a ciência como vocações: WEBER, Max. El Político y el Científico. 2. ed. Buenos Aires: Libertador, 2008.

⁵ HIRSCHL, Ran. Comparative Matters: The renaissance of Comparative Constitutional Law. Oxford: Oxford University Press, 2014. p. 151-191.

⁶ Crítica particularmente incisiva e clara é a de Roberto Mangabeira Unger: No Brasil é pior, porque estamos vergados sob o jugo do colonialismo mental. Nossas ideias, como nossas instituições, em geral, não são nossas, são importadas. Importamos as correntes com que nos manietamos, as ilusões que emprestam às estruturas estabelecidas no país a auréola de autoridade e necessidade que não merecem. Importamos desorientação (...) Nossas instituições não são nossas. São quase todas copiadas. Tal como roupa emprestada, nos caem mal: não nos permitem dar instrumentos à energia desmedida dos brasileiros. Nossa cultura popular é marcada pela afirmação vigorosa de uma identidade brasileira. Nossas elites do poder, do dinheiro e do conhecimento, porém, não acreditam em nossa originalidade coletiva - ou na delas. (UNGER, Roberto Mangabeira. Depois do Colonialismo Mental: repensar e reorganizar o Brasil. São Paulo: Autonomia Literária, 2018. p. 13 e 17)

1. O sistema tributário da Alemanha

ANDREA SIQUEIRA MARTINS

Introdução

Este artigo tem a finalidade de detalhar as características gerais do sistema tributário alemão, através de um estudo comparado, para que, ao final, se possa cotejar os atributos do modelo germânico e do brasileiro, de modo a sugerir a adoção de seus principais acertos.

Inicialmente, faz-se uma análise, ainda que sucinta, dos aspectos econômicos, políticos e governamentais do modelo alemão, dando-se destaque a sua Câmara Alta, o Bundesrat, o qual, considerando a sua forma de constituição, atua efetivamente em prol dos interesses regionais.

A seguir, são relacionados os princípios e as normas tributários contidos na Lei Fundamental (Grundgesetz – GG) e no Código Tributário (Abgabenordnung – AO) alemães, pondo-se em evidência as principais espécies tributárias.

Dar-se-á, em seguida, relevo ao modelo de incidência alemão, que prioriza os tributos diretos, de modo a concretizar a justiça tributária, através da progressividade das alíquotas, bem como ao modelo de cobrança fiscal, o qual privilegia, fundamentalmente, a solução extrajudicial.

Por fim, faz-se uma breve comparação entre os sistemas alemão e brasileiro, com sugestões para a adoção de alguns institutos e instrumentos do modelo germânico, com o objetivo de tornar o protótipo brasileiro mais justo e eficiente.

1. Características regionais econômicas, políticas e governamentais

De acordo com o Serviço Federal de Estatística alemão,¹ a dimensão populacional, em 30.09.2019, totalizava 83.149,3 (em milhões) de habitantes, subdividida da seguinte forma: 41.036,5 pessoas do sexo masculino e 42.112,7, do sexo feminino. Segundo relatório anual do FMI,² o PIB anual alemão (2019) fora da ordem de 3.344.370M.€, tendo a receita total tributária totalizado 1.321.087,0 (em milhões de euros), com receita fiscal per capita de 15.957 € e apresentando carga fiscal (em percentual do PIB) de 38,2%.

A Alemanha é um Estado federal, conforme previsto no artigo 20 de sua Constituição, denominada Lei Fundamental (Grundgesetz = GG), de 23.05.1949.³ O país é formado, atualmente, por 16 estados (Länder), incluindo três cidades-estados (Berlim, Bremen e Hamburgo), sendo que cinco deles – Brandemburgo, Mecklemburgo-Pomerânia Ocidental, Saxônia, Saxônia-Anhalt e Turíngia – foram criados e incorporados durante a reunificação com a antiga República Democrática da Alemanha, em 1990. Os municípios possuem autonomia de gestão, mas são submetidos ao controle e à coordenação dos governos estaduais.

A organização estatal se assenta em um sistema parlamentarista de governo, formado por uma estrutura bicameral: (i) o Conselho Parlamentar (Bundestag) ou Câmara Baixa, com representantes do povo eleitos por um sistema eleitoral misto; e (ii) o Conselho Federal (Bundesrat) ou Câmara Alta, com representantes dos estados. Esta instituição, especificamente, se distancia muito da forma usual dos Senados, adotados em outras federações, já que seus membros não são eleitos, mas indicados pelos respectivos governos estaduais. O número de componentes de cada estado varia entre três e seis, a depender da população local.

Sérgio Prado chama a atenção para um aspecto essencial na dinâmica política do Bundesrat, que compõe sua diferença principal em relação às Câmaras Altas dos sistemas bicamerais usuais. Nestas, os representantes estaduais são eleitos diretamente e não devem subordinação aos respectivos governos, sendo que, no geral, os Senados se estruturam segundo linhas partidárias, o que acaba por permitir que o posicionamento dos representantes se oriente por agendas políticas partidárias ou pessoais. Embora seja provável alguma correlação entre os partidos políticos que ocupam os executivos estaduais e seus senadores, não se pode deixar de reconhecer que tal situação não é necessária e certa.

Já no modelo alemão, esta conexão é direta, visto que as composições políticas do Bundesrat se traduzem em expressão direta da composição de poder ao nível de governo intermediário. Tal representação fortalece os estados, não em um sentido individual, mas sim, coletivamente, o que faz com que os estados, isoladamente considerados, não detenham poder significativo, mesmo quando tenham grande capacidade econômica. Sendo assim, os estados só têm força, na medida em que consigam se organizar coletivamente, nas negociações dentro do Bundesrat perante o poder central.⁴

Há uma intensa concentração da competência legislativa no âmbito da União, ficando a cargo dos estados a execução das leis federais. A maior parte das leis são elaboradas e aprovadas pelo Governo Federal, tornando-se diminuta a atuação dos Estados nessa seara. Apesar de existirem críticas dos estados, especialmente no que diz respeito à criação de encargos aos entes subnacionais por leis federais, não se pode olvidar que existe uma participação efetiva dos estados no processo legislativo federal, na construção das escolhas políticas mais importantes concernentes à elaboração das políticas públicas e até mesmo nos processos de emenda à Constituição e de escolha dos juízes do Tribunal Constitucional Federal.⁵

As transferências intergovernamentais são um instrumento de concretização de um princípio constitucional, o da equivalência das condições de vida no território alemão, que, em última análise, se traduz na busca da uniformidade das condições individuais dos cidadãos, não importa a região em que vivam,⁶ tratando-se de um poderoso mecanismo de equalização social, devendo-se atentar para a questão da fidelidade estatal, sob a qual o Governo Federal e os Estados deverão se pautar. Esta significa verdadeiramente um mútuo dever existente com fins de formação de uma comunidade solidária, na qual coexiste a autonomia de cada ente, mas que a insolvência de um dos membros é excluída pelos outros.⁷

2. Normas tributárias na Constituição e na legislação

Conforme já visto, a competência legislativa, incluindo a tributária, se concentra no âmbito do governo central, sendo diminuta a atuação do Poder Legislativo dos Estados. A União concentra a maior parte dos recursos oriundos da arrecadação tributária; contudo, os impostos cuja receita se destine aos Estados ou Municípios necessitam da aprovação do Conselho Federal (Bundesrat).⁸

Os Estados são responsáveis pela fiscalização e administração das receitas tributárias, enquanto a União administra apenas os seguintes impostos: imposto sobre importações, alíquotas alfandegárias e imposto sobre o consumo (energia elétrica e artigos de tabacaria).

De acordo com o Ministério das Finanças germânico, a administração tributária é compartilhada entre duas autoridades tributárias: o Federal Central Tax (Bundeszentralamt für Steuern) e os aproximadamente 650 escritórios tributários regionais (Finanzämter), o que provoca alguns problemas operacionais, tais como: a necessidade de se unificar as interpretações tributárias e o sistema de tecnologia eletrônica, que permita a verificação individualizada da situação de cada contribuinte.

A Lei Fundamental alemã ( GG) é bastante sucinta ao tratar da matéria tributária. Em seu artigo 105⁹ traz regras simples de competências tributárias, sem fazer menção expressa a princípios desta natureza. A doutrina alemã considera que certos princípios tributários podem ser extraídos da leitura de dispositivos constitucionais, os quais serão analisados no próximo item.

Conforme descrição do Ministério Federal das Finanças ( Bundesministerium der Finanzen),¹⁰ o Código Tributário (Abgabenordnung – AO) reúne as regras aplicáveis a todos os impostos como um compêndio da lei tributária geral. Tais regras referem-se especialmente ao procedimento tributário e variam para determinar a base tributária à avaliação, cobrança e execução de impostos, acordos extrajudiciais e aplicação de sanções. Enquanto as leis tributárias individuais estipulam as circunstâncias nas quais qualquer imposto específico é pago, o Código Tributário estabelece as regras básicas sobre como um imposto é determinado, a quem o imposto se aplica e quando o imposto deve ser pago.

O Código Tributário geralmente se aplica a todos os impostos e benefícios fiscais regidos por lei federal ou por normativos da União Europeia. Subdivide-se em nove partes. As primeiras incluem regras introdutórias e disposições legais sobre responsabilidade tributária, além de explicar, por exemplo, os princípios básicos válidos para todos os impostos.

3. Princípios tributários

A doutrina extrai alguns princípios tributários da leitura de dispositivos constitucionais, apesar de não estarem previstos expressamente, conforme listagem abaixo:

(i) princípio da igualdade tributária, que resulta da tutela constitucional da dignidade humana e do direito universal da personalidade, do qual é deduzido, entre outros, o do sigilo fiscal, da proibição do excesso e a proibição do tributo estrangulador, ancorados na proteção do artigo 3º da GG;

(ii) princípio da capacidade contributiva, o qual era previsto expressamente na Constituição de Weimer,¹¹ mas que, no entanto, não foi reproduzido na Lei Fundamental atualmente em vigor. Para a doutrina, o referido princípio pode ser deduzido da regra geral da igualdade, de modo a se concretizar a proibição do arbítrio e o mínimo para a sobrevivência, em atendimento, por conseguinte, à dignidade humana;

(iii) princípio da legalidade, que, apesar de previsto expressamente no Código Tributário (AO), da mesma forma que os demais, não é um princípio expresso na Lei Fundamental (GG). Segundo Luiz Doria Furquim, no entanto, pode ser deduzido de seus dispositivos:

a) quando refere que a liberdade de ação econômica como emanação de livre desenvolvimento da personalidade (Art. 2 I GG – BVerfGE 6, 32, 36 Elfes Urteil) somente pode ser limitada com base – corporificada mediante leis constitucionais – na Ordem Constitucional; b) quando vincula o Poder Executivo e a Jurisprudência à Lei e ao Direito (Art. 20 III GG); c) quando são integrados pelas leis o conteúdo e limites da propriedade e direito sucessório segundo o art. 14 I 2 GG: só através de lei ou com base em uma lei que regule o modo e a extensão da indenização pode ocorrer uma desapropriação. Como a imposição em qualquer caso é uma intervenção mais onerosa do que a desapropriação, já que é executada sem indenização, a vinculação pela via constitucional à lei é também relativamente ao art. 14 III GG, consequente.¹²

(iv) princípio da proibição de leis retroativas, que é extraído, conforme jurisprudência do BVerfG (Bundesverfassungsgericht – Tribunal Constitucional Federal), do princípio da segurança jurídica no Estado de Direito em combinação com os direitos fundamentais, para se atender à tutela da proteção da confiança;

(v) proibição do imposto-estrangulamento, resultante da garantia da propriedade e do direito hereditário, bem como da liberdade de profissão.

O Código Tributário ( Abgabenordnung – AO), ao contrário da Lei Fundamental, elenca, expressamente, alguns princípios em seus dispositivos, como: o princípio da reserva legal, da uniformidade, da proporcionalidade e da eficiência econômica da administração, conforme transcrição a seguir:

§ 85. princípios de tributação

As autoridades fiscais devem definir e aumentar os impostos de acordo com a lei. Em particular, devem garantir que os impostos não sejam reduzidos, cobrados indevidamente ou que abatimentos e abatimentos não sejam concedidos ou negados indevidamente.

§ 88. princípio da investigação

(2) A autoridade tributária determinará a natureza e o escopo da investigação nas circunstâncias do caso e de acordo com os princípios de uniformidade, legalidade e proporcionalidade; não está vinculado às observações e pedidos de provas das partes. A decisão sobre a natureza e extensão da investigação pode levar em consideração a experiência geral das autoridades fiscais, bem como a economia e a adequação.

(5) As autoridades fiscais podem usar sistemas automatizados (sistemas de gerenciamento de risco) para avaliar a necessidade de investigações e auditorias adicionais para garantir tributação e tributação uniformes e regulares, bem como dedução de deduções e adiantamentos. O princípio da eficiência econômica da administração também deve ser levado em consideração. (grifos nossos)

4. Espécies tributárias

A competência legislativa tributária se concentra, predominantemente, na União, cujas leis federais estabelecem os fatos geradores e alíquotas dos impostos mais relevantes. No entanto, nos casos em que a receita se destine total ou parcialmente aos Estados-membros ou aos Municípios, as leis federais devem necessariamente ser aprovadas pelo Conselho Federal (Bundesrat).

No que tange à competência arrecadatória, fiscalizatória e de gestão dos tributos, a competência é, prioritariamente, estadual. À União cabe unicamente a administração das questões tributárias atinentes às alíquotas alfandegárias, ao imposto sobre importações e negócios no exterior e ao imposto sobre o consumo.¹³

Praticamente toda a receita tributária deriva de impostos, sendo que o sistema tributário alemão prevê algumas taxas, como as alfandegárias, e contribuições para a seguridade social, a saber: (i) seguro de saúde (Krankenversicherung); (ii) seguro de pensão (Rentenversicherung); (iii) seguro de enfermagem para pessoas com deficiência e velhice (Plegeversicherung); e (iv) seguro de desemprego (Arbeitlosenversicherung). Esses pagamentos geralmente são compartilhados entre o empregado e o empregador, que contribui com 50%. A parte dos empregados é retida do salário e transferida para as organizações. A contribuição total para a seguridade social geralmente equivale a cerca de 20 a 22% da remuneração até um limite máximo especificado.

A distribuição da competência tributária pode ser pesquisada no site do Ministério Federal das Finanças, conforme o gráfico abaixo. Em linhas gerais, cabem à Federação os impostos sobre a transferência de capitais, sobre o contrato de seguro, sobre operações de câmbio etc. Aos Estados, cabem os impostos sobre o patrimônio, sobre sucessão e doações etc. Cabem, ainda, à Federação e aos Estados, conjuntamente, o imposto sobre a renda, pessoa física e jurídica, o imposto sobre o valor adicionado (IVA) ou sobre mercadorias, os quais concentram os maiores volumes de arrecadação.

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Fonte: Bundesministerium der Finanzen

A distribuição dos recursos oriundos da arrecadação tributária é implementada através das compensações financeiras, que constituem a característica peculiar do federalismo fiscal alemão, pois visam fortalecer os Estados economicamente mais fracos, de modo a concretizar o princípio constitucional da equivalência das condições de vida em todo o território nacional.

As transferências intergovernamentais estão reguladas no artigo 106 da Lei Fundamental Alemã. A compensação financeira federal, ou seja, aquela existente entre o governo federal e os Estados, bem como a dos Estados entre si, são reguladas exclusivamente em nível federal. Não existem leis estaduais ou acordos contratuais que versem sobre o tema. Já a compensação municipal está regulada primordialmente em âmbito estadual, visto que as municipalidades são consideradas como parte da organização administrativa, e não como um terceiro nível da organização estatal. Em regra, as receitas distribuídas não se vinculam originariamente a uma determinada finalidade, sendo que os entes beneficiários possuem plena autonomia para decidir em que tipo de despesas serão aplicadas, tendo em vista as necessidades locais.

Sem dúvida, os mecanismos de partilha e equalização horizontal se traduzem no aspecto distintivo e peculiar do federalismo alemão. De acordo com Sérgio Prado, há três tipos básicos de procedimentos de partilha de recursos no sistema alemão, os quais podem ser considerados como etapas de um processo:

(i) compartilhamento de impostos (basicamente IR e IVA):

(ii) transferências interestaduais sem participação da União (Länderfinanzausgleich);

(iii) transferências verticais União-Estados e Estados-Municípios.¹⁴

Heintzen destrincha as referidas etapas com interessante abordagem didática.¹⁵

(1) Compensação financeira primária vertical:

A palavra vertical se refere às transferências do governo federal para os Estados. Já a palavra primária resulta da apuração total das receitas tributárias auferidas no exercício financeiro e a posterior verificação da porção proporcional devida ao Governo Federal e aos Estados separadamente considerados.

(2) Compensação financeira primária horizontal:

Na primeira fase, apura-se a parcela da receita tributária de um exercício que será destinada aos Estados conjuntamente. Já nesta segunda etapa – primária e horizontal – define-se quantitativamente o valor que cada Estado, individualmente considerado, receberá do montante total. Para tanto, observa-se o princípio da arrecadação local, ou seja, cada Estado receberá o valor correspondente à diferença entre o montante que os seus respectivos órgãos fazendários arrecadam¹⁶ e a parte designada, legal e constitucionalmente, ao governo federal.

(3) Compensação financeira horizontal secundária:

Após a etapa distributiva primária, é hora de se compensar as discrepâncias dos valores partilhados a cada Estado, de forma secundária, em que se confrontam receitas e despesas de cada ente subnacional, objetivando aferir quais seriam os mais necessitados de recursos para a consecução dos objetivos constitucionais e legais. Trata-se, por conseguinte, de um mecanismo de correção de eventuais distorções. Nesta fase, não há participação da União, mas sim, de uma equalização resultante de recursos dos próprios Estados entre si, segundo critérios legais.

(4) Compensação financeira vertical secundária:

Prevista no artigo 107 da Constituição alemã, esta fase engloba repasses do governo federal aos Estados mais fragilizados economicamente, com o objetivo de se reduzir ainda mais as desigualdades financeiras entre estes entes. De acordo com o autor, o volume da compensação financeira vertical secundária é atualmente o dobro que o da compensação financeira horizontal secundária, sendo a reunificação da Alemanha o maior motivo para dada consequência econômica.¹⁷

A Lei de Compensação Financeira ( Finanzausgleichsgesetzes) regulamenta o referido dispositivo constitucional, dispondo que a definição do poder arrecadatório de um Estado é algo objetivamente verificável, de forma que dado conceito se dá a partir da apuração entre a capacidade arrecadatória de um Estado, acrescido das receitas por ele recebidas a título de compensação financeira, comparado com a média dos outros Estados em um mesmo exercício financeiro.

(5) Auxílios financeiros federais:

Diferentemente das etapas anteriores, esta não se destina à tarefa redistributiva entre os entes, mas sim, à melhoria da infraestrutura e ao incentivo de economias locais, sendo, portanto, transferências condicionadas. Desta feita, são concedidas, indistintamente, aos Estados que demonstrem necessidade para tal, de forma discricionária e com os recursos vinculados a uma atividade específica.¹⁸

5. Modelo de incidência: patrimônio, renda ou consumo

Segundo a economista alemã Katja Simone Rieter, do Macroeconomic Policy Institute, o modelo germânico privilegia os impostos diretos, de modo a realizar a progressividade. Para ela:

A Alemanha, desde o final da Segunda Guerra, escolheu um sistema tributário com forte peso nos tributos diretos, tendo o imposto de renda como carro-chefe da arrecadação. A Alemanha persegue a renda dos mais ricos, que suportam esses tributos. Os impostos diretos são mais progressivos e os indiretos mais regressivos. Quase 70% da carga vem de impostos indiretos. A Alemanha tem uma taxa de solidariedade, instituída após sua unificação, que afeta apenas as faixas mais elevadas da sociedade.¹⁹

Os impostos mais relevantes em termos arrecadatórios são o IR e o IVA. O sistema convive, no entanto, com diversos impostos, instituídos pelas três esferas federativas, conforme exemplos a seguir.²⁰

5.1. Imposto de Renda

A maioria das pessoas paga imposto de renda através de deduções na folha de pagamento por seu empregador. Se o indivíduo for autônomo ou administrar o seu próprio negócio será necessário enviar uma declaração anual para calcular seu imposto de renda. As alíquotas são progressivas e se diferenciam conforme as seguintes faixas de renda anual:

5

Há, ainda, uma sobretaxa de solidariedade ( Solidaritätzuschlag), frequentemente chamada de "Soli". Este suplemento de 5,5% é pago em todo tipo de imposto de renda. Foi introduzido inicialmente em 1991, para cobrir os custos da reunificação alemã, por exemplo, pagando as pensões e dívidas do antigo governo da Alemanha Oriental. Esse imposto suplementar também é pago sobre ganhos de capital e impostos corporativos.

São previstas as seguintes deduções fiscais: prestações por filhos; despesas de emprego (a menos que já tenham sido reembolsadas por um empregador); gastos com mudança; pagamentos de pensão alimentícia a parceiros divorciados ou separados; contribuições de caridade para instituições de caridade alemãs; custo da assistência à infância; despesas com educação ou escolaridade; contribuições previdenciárias; imposto da igreja; e, pagamentos de juros de hipotecas (apenas hipotecas de compra para alugar).

O imposto sobre as sociedades ( Körperschaftsteuer) é fixado em 15% (quinze por cento) e também está sujeito a uma sobretaxa de solidariedade de 5,5% (Solidaritätszuschlag), o que significa que a alíquota total de imposto é de 15,825% do lucro tributável (ou seja, lucro anual).

Ao invés de pagar o imposto sobre as sociedades, empresas individuais são tributadas sobre seus lucros via imposto de renda (Einkommensteuer). O cálculo é realizado considerando uma programação de pagamentos antecipados de impostos com base em suas previsões de rotatividade. No final do exercício, é possível calcular a obrigação tributária real preenchendo uma declaração anual de imposto de renda. Se as previsões iniciais estiverem incorretas, o contribuinte é obrigado a pagar mais impostos ou ter direito a um reembolso.

5.2. Imposto sobre o Valor Adicionado (IVA)

O IVA opera da mesma maneira que um imposto especial de consumo geral e é cobrado, em princípio, por todo o consumo público e privado (ou seja, bens e serviços adquiridos pelos consumidores finais). A esse respeito, difere do imposto de renda e do salário, que levam em consideração a capacidade do contribuinte de pagar impostos.

De acordo com o Ministério Federal das Finanças, o IVA não pode ter um efeito cumulativo, ou seja, não pode haver imposto sobre imposto. Isto é conseguido através da dedução do IVA suportado. Em outras palavras, uma empresa pode recuperar os impostos a pagar cobrados pelos fornecedores em relação ao IVA devido por sua própria rotatividade. Os impostos a montante adicionais que podem ser deduzidos incluem: (i) IVA pago em aquisições intracomunitárias (imposto de aquisição); (ii) IVA pago por alguém que atue como destinatário no âmbito do sistema de cobrança reversa; e, (iii) IVA importado pago a estâncias aduaneiras de importação de países terceiros.

Como imposto sobre o consumo, o IVA é projetado para que o custo seja suportado pelos consumidores. No entanto, não seria tecnicamente viável cobrar o IVA destes contribuintes. Por esse motivo, a responsabilidade tributária é atribuída às empresas que realizam rotatividade tributável, que repassam o IVA a seus clientes, incluindo-o nos preços cobrados. As empresas geralmente indicam isso listando o IVA separadamente nas faturas de vendas tributáveis e são obrigadas a fazê-lo nas faturas de outras empresas e pessoas jurídicas. O mesmo se aplica ao fornecimento tributável de obras e/ou materiais ou outros serviços relacionados a bens imóveis. O IVA é classificado como um imposto indireto porque é cobrado dos consumidores através do intermediário do fornecedor que cobra o IVA.

Suas alíquotas estão sujeitas às diretivas da União Europeia, conforme tabela que se segue:

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5.3. Imposto eclesiástico ( Kirchensteuer)

Se o contribuinte se declarar protestante, católico ou judeu, é obrigado a pagar o imposto da Igreja, que o departamento fazendário cobra e arrecada em nome de organizações religiosas na Alemanha.

Atualmente, a alíquota é de 8% na Baviera e Baden-Württemberg, e de 9% em todos os outros estados federais, incidente sobre o valor a ser efetivamente pago a título de imposto de renda (base de cálculo). Caso o contribuinte não tenha religião declarada, não pagará o imposto da Igreja.

5.4. Imposto sobre Veículos Automotores ( Kraftfahrzeugsteuer)

Tem como fato gerador a propriedade de veículos automotores. O imposto depende do tipo de combustível e do tamanho do motor, de 5 a 37 euros por cada 100cc.

Os veículos registrados pela primeira vez antes de 30 de junho de 2009 são tributados de acordo com a sua classe de emissão. Os veículos matriculados após essa data são tributados com base em suas emissões de dióxido de carbono.

5.5. Imposto sobre cães ( Hundesteuer)

Aquele que possui um cão, na Alemanha, é obrigado por lei a registrá-lo no departamento fazendário local, onde receberá uma etiqueta (Hundemarke) confirmando que a licença foi paga. Isso, geralmente, custa entre 90 a 150 euros por ano para o primeiro cão. O imposto é mais alto para cães adicionais, para impedir que os proprietários tenham muitos animais de estimação. Os cães de serviço, como cães-guia, são isentos, assim como outros animais de estimação.

5.6. Imposto sobre Venda de Imóveis ( Grunderwerbsteuer)

Este imposto único se aplica quando uma propriedade avaliada em mais de 2.500 euros é transferida de um proprietário para outro. A alíquota varia entre estados federais, de 3,5 a 6,5% do valor do imóvel.

5.7. Imposto sobre Ganhos de Capital ( Abgeltungsteuer)

Esse tipo de imposto se aplica quando há lucro na venda de propriedades. Atualmente, o imposto sobre ganhos de capital é da ordem de 25%. Há isenção, no entanto, para os que moram na propriedade há mais de 10 anos.

5.8. Imposto sobre Herança e Doações ( Erbschafts – und Schenkungssteuer)

A taxa de imposto varia de 7% a 50%, dependendo do valor da herança e do grau de parentesco. A responsabilidade tributária é atribuída à quantia total dos ativos recebidos se o falecido for um residente alemão no momento de sua morte, se o doador for um residente alemão no momento da doação ou se o destinatário for um residente alemão quando o imposto se torna exigível. Se nenhuma das partes envolvidas for um residente alemão, a transferência se torna tributável na medida em que envolva certos ativos domésticos alemães, conforme descrito na seção 121 da Lei de Avaliação.

5.9. Imposto sobre imóveis ( Grundsteuer)

De competência dos municípios em relação às propriedades. O valor do imposto devido é calculado sobre o valor da propriedade e a taxa de imposto local (que varia de 0,26% a 1%).

5.10. Imposto comercial ( Gewerbesteuer)

Todas as empresas comerciais na Alemanha (com exceção de profissões independentes e organizações sem fins lucrativos) estão sujeitas a pagar impostos sobre o comércio (Gewerbesteuer). As obrigações de impostos comerciais começam assim que as operações comerciais se iniciam (para negócios e parcerias individuais) ou assim que os negócios são inseridos no registro comercial (para empresas).

O imposto sobre vendas é um imposto local, cobrado anualmente e pago às autoridades locais. As empresas devem preencher uma declaração anual de imposto sobre vendas (Gewerbesteuererklärung), que é calculado com base nos ganhos comerciais, levando em consideração quaisquer provisões isentas de impostos.

A taxa básica do imposto sobre o comércio é de 3,5%, multiplicada pela taxa de imposto municipal (Hebesatz) entre 200% e 580%, resultando em uma taxa total do imposto sobre o comércio entre 7% e 20,3%, dependendo da localização. Como regra geral, o imposto comercial é mais alto nas áreas urbanas.

Este imposto possui uma peculiaridade, em termos de federalismo fiscal, pois é repartido com as demais esferas (federal e estadual), mesmo em se tratando de um imposto local. Em regra, os compartilhamentos de impostos são realizados verticalmente de cima para baixo, e não, como neste caso, de baixo para cima.

6. Tributação de alta tecnologia

O aumento da globalização tornou mais fácil para as empresas multinacionais mudarem seus lucros reportados ao redor do mundo, a fim de pagar menos impostos. Isso levou a preocupações sobre a erosão da base tributária dos países, com reduções da arrecadação de impostos corporativos, bem como uma mudança de um sistema tributário residencial para um sistema tributário voltado para o destino, visto como uma maneira de incentivar as corporações a pagar impostos em cada país.²¹

Segundo relatório do FMI,²² a base tributária da Alemanha está sob pressão devido a problemas globais de erosão da base, transferência de lucros de empresas multinacionais e concorrência tributária entre países – os quais foram intensificados pela digitalização.

A evasão fiscal potencialmente significativa das empresas digitais levou a uma preocupação internacional sobre sua tributação. A economia geral está se tornando cada vez mais digitalizada, dificultando ou impossibilitando a identificação de um setor digital. Em particular, os impostos ad hoc, especialmente se aplicados a bases ineficientes, como a rotatividade, e se adotados de maneira descoordenada, podem levar à tributação excessiva dos lucros reais, bem como a distorções econômicas.

Dessa forma, a Alemanha, juntamente com os demais países da União Europeia, vem intensificando os debates relativos a propostas de reformas tributárias, de modo a enfrentar as assimetrias oriundas da economia digital.

7. Modelo de cobrança fiscal

Conforme informações do Ministério Federal das Finanças,²³ as disposições relativas à implementação do processo tributário constituem uma parcela essencial do Código Tributário. Em consonância com a segurança jurídica, contém uma descrição detalhada dos direitos e obrigações das autoridades fiscais, por um lado, e dos contribuintes, por outro. O Código dá um peso especial à cooperação esperada dos contribuintes porque as autoridades fiscais dependem, em grau significativo, dessa colaboração na determinação da base da avaliação.

Em atendimento à segurança jurídica, os autos de infração podem ser cancelados, alterados ou ajustados apenas e na medida em que seja permitido por lei. A este respeito, é irrelevante se algum erro é benéfico ou prejudicial para o contribuinte. Sendo assim, um aviso de avaliação tributária pode ser cancelado ou alterado de acordo com a seção 173 do Código Tributário, se fatos ou evidências que levem a um imposto maior ou menor forem subsequentemente apurados. Se os fatos novos ou evidências levarem a um imposto mais baixo, o auto de infração poderá ser ajustado apenas se a divulgação subsequente desses fatos ou evidências não for atribuída à negligência grave por parte do contribuinte. Em troca, o princípio de equidade e negociação justa proíbe a administração tributária de alterar um aviso de liquidação tributária de acordo com a seção 173 do Código, com base na divulgação subsequente de fatos ou evidências que possam levar a uma tributação mais alta, se esses fatos ou evidências não tivessem permanecido desconhecidos pela administração fiscal ao cumprir adequadamente seu dever de investigação, desde que o contribuinte, por sua vez, tenha cumprido totalmente sua obrigação de cooperar.

As autoridades fiscais têm o direito de verificar as informações fornecidas pelos contribuintes e podem fazê-lo com a ajuda de auditores externos. Os auditores externos geralmente conduzem as suas auditorias no local, onde os casos dizem respeito a ganhos com agricultura ou silvicultura, serviços pessoais independentes e empresas comerciais. As auditorias podem, no entanto, ser realizadas diretamente em instalações oficiais, ou seja, nos escritórios da autoridade de receita. Embora o procedimento de auditoria externa exija um amplo grau de cooperação dos contribuintes, também garante que eles tenham um amplo direito a serem ouvidos e a interpor recursos.

As disposições subsequentes do Código Tributário tratam dos procedimentos de cobrança e execução que mostram quando um imposto é devido e as consequências do atraso no pagamento. Quando os impostos não são pagos no vencimento, as autoridades fiscais devem obrigatoriamente recuperar impostos de acordo com as disposições legais. O Código também estipula as circunstâncias em que um imposto pode ser diferido ou uma remissão de imposto concedida por motivos equitativos.

Os contribuintes que não concordam com uma decisão tomada pelas autoridades fiscais podem reivindicar seus direitos perante os tribunais. A jurisdição em matéria tributária é exercida nos tribunais fiscais. A administração da justiça em questões tributárias serve principalmente para proteger o indivíduo contra quaisquer medidas ilegais adotadas pelas autoridades fiscais em relação a impostos e taxas. Além disso, serve para monitorar a correta aplicação da lei tributária pelas autoridades administrativas e fornecer aos legisladores sugestões sobre o desenvolvimento futuro da lei tributária.

A jurisdição em matéria tributária é exercida por tribunais independentes especializados, separados das autoridades fiscais. A organização e os procedimentos desses tribunais estão regulamentados no Código de Procedimento dos Tribunais Fiscais. No nível dos Länder, a jurisdição fiscal pertence aos tribunais fiscais regionais e, no nível federal, ao Tribunal Fiscal Federal, localizado em Munique.

Os tribunais fiscais julgam em primeira instância, sendo a única instância em que os fatos de um caso são estabelecidos. Não há tribunais fiscais que tratem de recursos em questões fáticas. Os tribunais fiscais são classificados como tribunais superiores do Land e geralmente têm jurisdição para o território de uma única região. A Renânia do NorteVestfália possui três tribunais fiscais e a Baviera possui dois. Berlim e Brandemburgo compartilham um tribunal fiscal. Já os outros Länder têm um tribunal fiscal cada.

A ação pode ser intentada perante os tribunais fiscais para que um ato administrativo seja cancelado ou alterado, para impor a emissão de um ato administrativo que a autoridade fiscal em questão se recusou a emitir ou se absteve de emitir, para impor alguma outra ação por parte da autoridade, ou obter uma sentença declaratória que estabeleça a existência, ou não, de uma relação jurídica entre o requerente e a autoridade, bem como a invalidade de um ato administrativo.

Sujeito a determinadas condições, um recurso contra a decisão de um tribunal regional pode ser levado ao Tribunal Federal. Em uma apelação desse tipo, a decisão do tribunal regional pode ser examinada em busca de erros de lei e de procedimento, mas, como regra geral, o reenquadramento dos fatos não é admissível. Em recursos para o Tribunal Fiscal Federal, os contribuintes devem ser representados por um advogado, consultor tributário, representante tributário, auditor ou contador certificado.

8. Espécies de transação, arbitragem, conciliação

O procedimento de apelação, que prevê a interposição de recursos extrajudiciais, serve para proteger os direitos dos contribuintes e permite que as autoridades fiscais analisem suas decisões sem recorrer a processos perante os tribunais fiscais, sendo gratuito para o contribuinte.

Os contribuintes podem obter a ajuda de terceiros no cumprimento de suas obrigações fiscais. No entanto, o privilégio de prestar assistência profissional desse tipo é reservado para pessoas e empresas autorizadas por lei a fazê-lo. O grupo autorizado a prestar assistência irrestrita em questões tributárias abrange principalmente consultores tributários, representantes fiscais, auditores e contadores certificados, bem como as empresas que elas formam (parcerias, empresas de consultoria tributária, escritórios de advocacia, empresas de auditoria e contabilidade).

Em geral, uma ação só pode ser tomada perante os tribunais fiscais após esgotados os recursos extrajudiciais (envolvendo objeções de acordo com as disposições relevantes do Código Tributário). Essas objeções permitem que as autoridades da receita revisem as suas decisões e os reclamantes também têm a oportunidade de reconsiderar seus pontos de vista. Mais de 98% de todos os litígios tributários são resolvidos por esses meios.²⁴

Sendo assim, a ampla maioria dos litígios é resolvida na fase denominada pelo Código Tributário como procedimento de reparação extrajudicial, previsto na sétima parte, o qual não prevê transação ou arbitragem entre os contribuintes e o Fisco.

9. Tratados internacionais

A Alemanha concluiu mais de 100 convenções de dupla tributação com diferentes países. Entre essas convenções, a mais comumente usada é a da renda e do capital, assinada por quase 90 países, sendo que a primeira Convenção sobre renda e capital foi realizada com o Luxemburgo, assinada em 23.08.1958, e a mais recentemente concluída, com a Irlanda, em 30.03.2011.²⁵

De acordo com informação constante do site oficial do Ministério Federal das Finanças alemão,²⁶ aquele país não possui mais um acordo de bitributação com o Brasil desde o ano de 2006, conforme transcrição a seguir:

Em 7 de abril de 2005, o governo federal alemão rescindiu o contrato de dupla tributação com o Brasil. A denúncia prevista no artigo 31 do Acordo entrou em vigor em 1º de janeiro de 2006.

O acordo de dupla tributação com o Brasil remontava a 1975 e continha inúmeras regulamentações unilaterais que não correspondiam mais às políticas e práticas alemãs do DBA – nem mesmo aos países em desenvolvimento. Na prática, deixou de oferecer a proteção legal prevista no contrato à economia alemã. Depois que uma delegação alemã tentou em vão negociar uma revisão do acordo com uma delegação brasileira em fevereiro, a rescisão tornou-se inevitável.

10. Conclusões

Apesar de haver, no caso brasileiro, semelhança com o modelo alemão, no que tange à adoção de um federalismo cooperativo, verifica-se que a Alemanha procura concretizar efetivamente a solidariedade entre os entes federativos. No Brasil, apesar da adoção formal de um federalismo cooperativo, há várias assimetrias, ocasionadas pela ausência de um comportamento colaborativo entre as esferas federativas. Dentre estas, destacam-se, a título de exemplo, a guerra fiscal entre os estados, relativa ao ICMS, e, a conduta oportunista da União ao instituir inúmeros benefícios fiscais relativos aos impostos que integram os fundos de participação dos estados e municípios.

A forma de organização política germânica é bastante distinta, uma vez que o Bundesrat participa ativamente das decisões nacionais que possam ocasionar reflexos nas finanças dos Länder, o que inclui a repartição de competências e de recursos tributários. No Brasil, a opção política organizativa foi pela eleição dos membros do Senado, o que contribui para que seus membros priorizem questões políticas de interesse nacional. Já na Alemanha, cujos membros são indicados pelos respectivos Estados, a prevalência acaba se voltando para a efetivação dos interesses regionais.

Quanto à matéria tributária, a existência de poucas normas tributárias na Lei Fundamental (GG) atribui maior flexibilidade ao legislador infraconstitucional, especialmente no que tange à criação de novos tributos.

A adoção de uma justiça própria, nos moldes dos Tribunais Fiscais alemães, seria um caminho para a especialização e celeridade das relações entre o Fisco e os contribuintes no Brasil. De igual modo, a priorização aos acordos extrajudiciais, que, conforme visto, solucionam 98% dos casos na Alemanha, evitaria o excesso de ações judiciais, o que contribui para a lentidão dos respectivos desfechos finais no Brasil. Como ocorre nos procedimentos administrativos alemães, poder-se-ia disponibilizar aos contribuintes o auxílio de terceiros especializados, que teriam a atribuição de fornecer assistência técnica-profissional, uma vez que a legislação tributária possui uma significativa complexidade jurídica e contábil.

De igual modo, o sistema tributário brasileiro, tal como o alemão, deveria privilegiar os impostos diretos, que incidam sobre a renda e o patrimônio, e, por conseguinte, ter a possibilidade de concretizar a justiça tributária, através da progressividade de suas alíquotas. O Brasil, no entanto, adota um modelo arrecadatório indireto que incide sobre o consumo, priorizando-se, por conseguinte, um sistema regressivo, o que, invariavelmente, demanda alterações profundas nas leis tributárias brasileiras.

Referências

DAO, Mai Chi; PERRY, Victoria; KLEM, Alexander; HEBOUS, Shafik. Germany Selected Issues. Washington D.C.: International Monetary Fund – FMI, 2019.

DERZI, Misabel de Abreu Machado; BUSTAMANTE, Thomas da Rosa de. O Princípio Federativo e a Igualdade: uma perspectiva crítica para o Sistema Jurídico Brasileiro a partir da análise do Modelo Alemão. In: DERZI, Misabel Abreu Machado; BATISTA JÚNIOR, Onofre Alves; MOREIRA, André Mendes (Org.). Estado