Tributação sobre a receita (PIS/COFINS): Série Controvérsias Tributárias e os Precedentes do CARF - VOL. 02

De Adolpho Bergamini, Beatriz Cavalhieri Zanetti, Bruno Cesar Fettermann Nogueira dos Santos e mais 20

Sobre a obra Tributação Sobre a Receita – (PIS/COFINS)
Série Controvérsias Tributárias e os Precedentes do CARF- Vol. 2 - 1ª Ed - 2022


"Tenho especial satisfação em apresentar esta obra coletiva, organizada pelo Dr. Fredy Albuquerque, que se destina a compor o segundo volume de prestigiosa série referente às "controvérsias da jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais".

Trata-se de coletânea fundamental, destinada a abordar as questões das mais desafiadoras debatidas no CARF ao longo dos últimos anos, e, pelo material denso, rico e atual que o integra, sua leitura torna-se essencial para os estudiosos, bem como para os profissionais da advocacia tributária e dos departamentos jurídicos das empresas.

(...) Nesta breve exposição, pelo conjunto dos temas, já se antecipa a utilidade e riqueza dos debates, a tecerem, na multiplicidade de temas e de modelos teóricos, uma obra estimulante e que certamente trará como resultado oportunos avanços da dogmática sobre o PIS e a COFINS. Por tudo isso, ao louvar o esmero do trabalho da coordenação, cumprimento e parabenizo todos os autores, com os merecidos encômios pelos textos aportados. Estou certo de que será obra de leitura obrigatória a todos aqueles que se interessam pelos domínios destas contribuições."

Trecho do prefácio de Heleno Taveira Torres


Dificilmente, as ações judiciais alcançam resultados da mesma magnitude das que promove o processo administrativo tributário, porquanto a métrica instrumental que privilegia a verdade material e o formalismo moderado permite aos julgadores administrativos realizarem o adequado filtro adicional de legalidade para controle da regularidade do lançamento do crédito tributário e, com isso, alcançarem o interesse público primário que subjaz ao fenômeno da tributação. Por isso mesmo, o sujeito passivo que tem o desafio de controverter adequadamente os principais temas tributários para salvaguardar direitos encontra no CARF o celeiro de verticalização de ideias, aprofundamento de conceitos, guarda da legalidade e impulso da interpretação argumentativa.

O CARF não é o ultimo refúgio, mas certamente é o mais eficiente na densa análise de questões tributárias.

Esta obra mergulha no oceano dos mais relevantes temas tributários submetidos a julgamento daquele Colegiado no tocante à tributação da receita (PIS/COFINS), tanto quanto proposto no primeiro volume (tributação sobre a renda: IRPJ/CSLL), dando seguimento à série jurídica que pretende descortinar, em vários volumes, os demais tributos submetidos a julgamentos nas três seções do CARF.

Fredy José Gomes de Albuquerque

• Idioma: Português
• Editora: Editora Foco
• Data de lançamento: 29 de set. de 2022
• ISBN: 9786555155624

Pré-visualização do livro

Livro, Série controvérsias tributárias e os precedentes do CARF tributação sobre a receita PIS/COFINS. autor Adolpho Bergamini .Editora Foco.

Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP) de acordo com ISBD

S485

Série controvérsias tributárias e os precedentes do CARF tributação sobre a receita PIS/COFINS [recurso eletrônico] / Adolpho Bergamini ... [et al.] ; coordenado por Fredy José Gomes de Albuquerque. - Indaiatuba, SP : Editora Foco, 2022.

336 p. ; ePUB. – (Como passar)

Inclui bibliografia e índice.

ISBN: 978-65-5515-562-4 (Ebook)

1. Direito. 2. Direito tributário. 3. Tributos. I. Bergamini, Adolpho. II. Zanetti, Beatriz Cavalhieri. III. Santos, Bruno Cesar Fettermann Nogueira dos. IV. Albuquerque, Fredy José Gomes de. V. Quintanilha, Gabriel Sant`Anna. VI. Segundo, Hugo de Brito Machado. VII. Uliana Junior, Laércio Cruz. VIII. Bevilacqua, Lucas. IX. Gameiro, Mariel Orsi. X. Leite, Matheus Soares. XI. Deligne, Maysa de Sá Pittondo. XII. Silva, Müller Nonato Cavalcanti. XIII. Pôssas, Rodrigo da Costa. XIV. Barbosa, Sabrina Coutinho. XV. Coêlho, Sacha Calmon Navarro. XVI. Brandão Junior, Salvador Cândido. XVII. Duro, Semíramis de Oliveira. XVIII. Melo, Sérgio Silveira. XIX. Hoffmann, Susy Gomes. XX. Migiyama, Tatiana Midori. XXI. Laurentiis, Thais De. XXII. Teixeira, Tiago Conde. XXIII. Araújo, Yáskara Girão dos Santos. XXIV. Título.

2022-2435

CDD 341.39

CDU 34:336.2

Elaborado por Odilio Hilario Moreira Junior – CRB-8/9949

Índices para Catálogo Sistemático:

1. Direito empresarial 341.39 2. Direito empresarial 34:336.2

Livro, Série controvérsias tributárias e os precedentes do CARF tributação sobre a receita PIS/COFINS. autor Adolpho Bergamini .Editora Foco.rosto

2022 © Editora Foco

Coordenadores: Fredy José Gomes de Albuquerque

Autores: Adolpho Bergamini, Beatriz Cavalhieri Zanetti, Bruno Cesar Fettermann Nogueira dos Santos, Fredy José Gomes de Albuquerque, Gabriel Sant`Anna Quintanilha, Hugo de Brito Machado Segundo, Laércio Cruz Uliana Junior, Lucas Bevilacqua, Mariel Orsi Gameiro, Matheus Soares Leite, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Müller Nonato Cavalcanti Silva, Rodrigo da Costa Pôssas, Sabrina Coutinho Barbosa, Sacha Calmon Navarro Coêlho, Salvador Cândido Brandão Junior, Semíramis de Oliveira Duro, Sérgio Silveira Melo, Susy Gomes Hoffmann, Tatiana Midori Migiyama, Thais De Laurentiis, Tiago Conde Teixeira e Yáskara Girão dos Santos Araújo

Diretor Acadêmico: Leonardo Pereira

Editor: Roberta Densa

Revisora Sênior: Georgia Renata Dias

Revisora: Simone Dias

Capa criação: Leonardo Hermano

Diagramação: Ladislau Lima e Aparecida Lima

Produção ePub: Booknando

DIREITOS AUTORAIS: É proibida a reprodução parcial ou total desta publicação, por qualquer forma ou meio, sem a prévia autorização da Editora FOCO, com exceção do teor das questões de concursos públicos que, por serem atos oficiais, não são protegidas como Direitos Autorais, na forma do Artigo 8º, IV, da Lei 9.610/1998. Referida vedação se estende às características gráficas da obra e sua editoração. A punição para a violação dos Direitos Autorais é crime previsto no Artigo 184 do Código Penal e as sanções civis às violações dos Direitos Autorais estão previstas nos Artigos 101 a 110 da Lei 9.610/1998. Os comentários das questões são de responsabilidade dos autores.

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Data de Fechamento (08.2022)

2022

Todos os direitos reservados à

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Sumário

CAPA

FICHA CATALOGRÁFICA

FOLHA DE ROSTO

CRÉDITOS

SOBRE O COORDENADOR

PREFÁCIO

Heleno Taveira Torres

APRESENTAÇÃO

Fredy José Gomes de Albuquerque

CRÉDITOS DE PIS E COFINS SOBRE A AQUISIÇÃO DE BENS MONOFÁSICOS DESTINADOS À REVENDA – UMA NOVA PERSPECTIVA

Adolpho Bergamini

A RECLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL NA ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS E SEUS EFEITOS NA INCIDÊNCIA DE PIS/COFINS

Bruno Cesar Fettermann Nogueira dos Santos

RECONHECIMENTO DE CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS DE PIS E COFINS: ANÁLISE DE PRECEDENTES DO CARF

Fredy José Gomes de Albuquerque

DESPESAS COM PROPAGANDA E CREDITAMENTO DE PIS/COFINS NO REGIME NÃO CUMULATIVO

Gabriel Sant`Anna Quintanilha

O CONCEITO DE INSUMO NA JURISPRUDÊNCIA DO CARF

Hugo de Brito Machado Segundo

A INCONSTITUCIONALIDADE DE INCIDÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS SOBRE AS RECEITAS DECORRENTES DAS EXPORTAÇÕES INDIRETAS NO VIÉS DA ADI 4.735/DF E RE 759.244/DF

Laércio Cruz Uliana Junior e Sabrina Coutinho Barbosa

O CRÉDITO DE PIS/COFINS SOBRE O FRETE NA JURISPRUDÊNCIA DO CARF

Mariel Orsi Gameiro

POR UMA REVISÃO DA JURISPRUDÊNCIA DO CRIME DE DESCAMINHO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI), PIS/COFINS-IMPORTAÇÃO E IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO (II)

Matheus Soares Leite

CREDITAMENTO DE PIS/COFINS: O LITÍGIO EM TORNO DAS DESPESAS DE FRETE NA AQUISIÇÃO DE BENS DESONERADOS

Maysa de Sá Pittondo Deligne

RECONHECIMENTO DE RECEITAS NA TRIBUTAÇÃO DA COFINS E A POSSIBILIDADE DE CRÉDITO POR OPERAÇÕES INADIMPLIDAS

Müller Nonato Cavalcanti Silva

COOPERATIVAS DE CRÉDITO – TRIBUTAÇÃO: PIS E COFINS

Rodrigo da Costa Pôssas

INCENTIVOS FISCAIS DE ICMS E AS SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO

Sacha Calmon Navarro Coêlho e Tiago Conde Teixeira

INCENTIVOS FISCAIS DE ICMS E A JURISPRUDÊNCIA DO CARF ACERCA DA INCIDÊNCIA DE PIS E COFINS SOBRE SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO

Salvador Cândido Brandão Junior e Beatriz Cavalhieri Zanetti

CREDITAMENTO DE PIS E COFINS NO REGIME NÃO CUMULATIVO: ARMAZENAGEM, FRETE, COMBUSTÍVEIS E EMBALAGENS Aspectos atuais da jurisprudência do CARF

Semíramis de Oliveira Duro

BENEFÍCIOS FISCAIS SOBRE EXPORTAÇÃO INDIRETA EFETUADA POR TRADING COMPANY E POR COMERCIAL EXPORTADORA: DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NO CARF

Sérgio Silveira Melo e Yáskara Girão dos Santos Araújo

A POSSIBILIDADE DA TOMADA DE CRÉDITOS PARA PIS E COFINS DOS SERVIÇOS PORTUÁRIOS UTILIZADOS PARA EXPORTAÇÃO DE PRODUTOS

Susy Gomes Hoffmann

ISENÇÃO DA COFINS – ENTIDADES BENEFICENTES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL E DE EDUCAÇÃO X EVOLUÇÃO JURISPRUDENCIAL ENVOLVENDO A LEGITIMIDADE DA EXIGÊNCIA DO CEBAS E A DELIMITAÇÃO DA ORIGEM DA RECEITA

Tatiana Midori Migiyama

TROCA DE GUARDAS ENTRE STF E CARF: RATIO DECIDENDI, IMUNIDADE E EXPORTAÇÕES INDIRETAS NO CONTEXTO DO PIS/COFINS

Lucas Bevilacqua e Thais De Laurentiis

Pontos de referência

Capa

Sumário

SOBRE O COORDENADOR

Fredy José Gomes de Albuquerque

Conselheiro Titular da 1ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da 1ª Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Mestrando em Direito Constitucional e Especialista em Direito e Processo Tributários pela Universidade de Fortaleza (UNIFOR). MBA em Gestão de Tributos pela Trevisan. Ex-Conselheiro Titular do Contencioso Administrativo Tributário do Estado do Ceará (CONAT). Membro da Academia Cearense de Letras Jurídicas, da International Association of Tax Judges (IATJ), do Instituto Brasileiro de Direito Tributário (IBDT), da Associação Brasileira de Direito Financeiro (ABDF) e da International Fiscal Association (IFA). Advogado licenciado e professor convidado de cursos de Pós-Graduação em Direito, Processo e Planejamento Tributários. Email: [e-mail].

As grandes e generosas utopias é que

movem o pensamento do mundo e sem elas

as emoções desertariam da vida humana.

Min. Napoleão Nunes Maia Filho

A todas as famílias dos autores, por serem os oceanos de

todas as navegações e por compreenderem a importância

das horas dedicadas ao estudo e à produção acadêmica.

PREFÁCIO

Tenho especial satisfação em apresentar esta obra coletiva, organizada pelo Dr. Fredy Albuquerque, que se destina a compor o segundo volume de prestigiosa série referente às controvérsias da jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Trata-se de coletânea fundamental, destinada a abordar as questões das mais desafiadoras debatidas no CARF ao longo dos últimos anos, e, pelo material denso, rico e atual que o integra, sua leitura torna-se essencial para os estudiosos, bem como para os profissionais da advocacia tributária e dos departamentos jurídicos das empresas.

O presente volume, intitulado Controvérsias da Jurisprudência do CARF relacionadas ao PIS e à COFINS, conquista lugar de destaque, pela escassez de estudos dedicados aos aspectos teóricos relativos às referidas contribuições. Colmata-se, assim, uma lacuna bibliográfica, por ser vocacionada a sistematizar assuntos dos mais relevantes que pontificaram na casuística destes tributos.

O exame crítico da jurisprudência administrativa relativa às contribuições PIS e COFINS, apurada ao longo de mais de duas décadas de amadurecimento, promovido por estudiosos e aplicadores do direito tributário dos mais qualificados, oferece-se ao público-leitor como um estudo essencial para soluções do quotidiano da práxis jurídica. São tributos, sabem todos, de notória complexidade.

Basta pensar nos espaços de insegurança jurídica, nos vazios legislativos, na complexidade do sistema de aproveitamento de créditos e naquelas questões relativas ao próprio funcionamento dessas contribuições (não cumulatividade, compensações, substituição tributária etc.). São dificuldades que não guardam simetria com nenhum outro tributo no sistema tributário daqui ou dalhures.

De longa data, insisto na necessária construção de melhores marcos de certeza e segurança jurídica na aplicação do PIS e da COFINS. Pela alta especialidade exigida, em virtude das questões técnicas da não cumulatividade ou mesmo dos domínios da contabilidade, a jurisprudência do CARF tem desempenhado papel de destaque no aprimoramento do modelo de tributação.

A jurisdição administrativa do CARF precisa ser compreendida, estudada e defendida. Trata-se de tribunal técnico de elevada qualificação, cujos membros são auditores experimentados, reconhecidos e respeitados pelos seus pares. De igual modo os representantes dos contribuintes, que constituem um corpo de conselheiros sérios, qualificados e com sólida formação acadêmica.

Dentre os temas que foram objeto dessa empreitada, podemos citar os estudos de Adolpho Bergamini, com artigo sobre o direito ao crédito de PIS e COFINS concedido a contribuintes que adquiriram bens sujeitos a incidências monofásicas e os destinem à revenda. O de Bruno Cesar Fettermann Nogueira, sobre a reclassificação contábil na alienação de participações societárias e seus efeitos na apuração do PIS e da COFINS. E Tatiana Midori Migiyama abordou a fruição da isenção da COFINS pelas entidades beneficentes de assistência social e de educação, no que tange à exigibilidade ou não do CEBAS, após apreciação pelo STF do RE de nº 566.622. Matheus Soares, por sua vez, Leite tratou do tema da inadimplência tributária, quanto à necessidade de se exigir a constituição definitiva do crédito tributário como condição objetiva de punibilidade da inadimplência tributária. Müller Nonato Cavalcanti Silva versa sobre o ressarcimento das provisões de inadimplência, tema sempre tormentoso, por ser valor que, teoricamente, nunca ingressou de forma definitiva no caixa da empresa. E Rodrigo da Costa Pôssas dedica-se ao tema da tributação das cooperativas, dos mais relevantes quando o assunto é PIS e COFINS.

O Mestre de todos nós, Sacha Calmon Navarro Coêlho, e Tiago Conde Teixeira abordaram o tema dos incentivos fiscais de ICMS e o respectivo enquadramento de tais incentivos enquanto subvenções para investimento, mormente com a edição da Lei Complementar nº 160/2017. Ainda sobre o tema, tem-se a excelente colaboração por Salvador Cândido Brandão Junior e Beatriz Cavalhieri Zanetti.

A respeito do conceito de insumo e seus desdobramentos, Hugo de Brito Machado Segundo aprofunda a discussão doutrinária e jurisprudencial sobre o assunto. Gabriel Sant’Anna Quintanilha, em análise atenta aos contornos dos serviços, examina a definição de insumos, acerca de despesas com publicidade e propaganda estarem albergadas pela noção do signo insumo.

Com relação às despesas com fretes e armazenamento, temos três contribuições. Maysa de Sá Pittondo Deligne aborda o complexo tema do creditamento das despesas de frete relativas à aquisição de produtos desonerados. Mariel Orsi, por sua vez, analisa a possibilidade de creditamento de PIS/COFINS sobre o frete, como no caso de mercadorias desoneradas e de produtos acabados entre estabelecimentos do mesmo contribuinte. Semíramis de Oliveira Duro apresenta ensaio sobre a jurisprudência dominante no CARF quanto ao creditamento das despesas com armazenagem, frete, combustíveis e embalagens.

Sobre as exportações, o volume recebe um grupo expressivo de artigos. Susy Gomes Hoffmann cuidou da tomada de créditos para PIS e COFINS dos serviços portuários utilizados para a exportação de produtos, admitidos os serviços portuários enquadrados no conceito de insumo. Laércio Cruz Uliana Junior e Sabrina Coutinho Barbosa examinam as operações de exportação nos seus contornos jurisprudências. Sérgio Silveira Melo e Yáskara Girão dos Santos Araújo debruçaram-se sobre a jurisprudência firmada no CARF sobre benefícios fiscais sobre exportação indireta efetuada por trading company e por comercial exportadora. E ainda sobre exportação indireta, Lucas Bevilacqua e Thais de Laurentiis debatem a utilização pelo CARF da ratio decidendi de precedentes judiciais, notadamente, do Tema nº 674, o qual, em repercussão geral, fixou a tese da imunidade das contribuições previdenciárias.

A obra conta ainda com artigo do coordenador, Fredy Albuquerque, que trata sobre o reconhecimento de créditos extemporâneos de PIS e COFINS à luz da análise de precedentes do CARF.

Nesta breve exposição, pelo conjunto dos temas, já se antecipa a utilidade e riqueza dos debates, a tecerem, na multiplicidade de temas e de modelos teóricos, uma obra estimulante e que certamente trará como resultado oportunos avanços da dogmática sobre o PIS e a COFINS. Por tudo isso, ao louvar o esmero do trabalho da coordenação, cumprimento e parabenizo todos os autores, com os merecidos encômios pelos textos aportados. Estou certo de que será obra de leitura obrigatória a todos aqueles que se interessam pelos domínios destas contribuições.

Largo de São Francisco, em 15 de junho de 2022.

Heleno Taveira Torres

Professor Titular e Chefe do Departamento de Direito Econômico, Financeiro e Tributário da Faculdade de Direito da USP. Presidente da ABDF. Foi vice-presidente da International Fiscal Association – IFA. Advogado e parecerista.

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APRESENTAÇÃO

Este segundo volume da série Controvérsias Tributárias e os Precedentes do CARF tem como objeto a análise da jurisprudência administrativa federal no âmbito da Tributação Sobre a Receita, onde os principais e mais significativos questionamentos gravitam em torno das contribuições do PIS e da COFINS.

Mercê de uma legislação que sofreu – e ainda sofre – significativas e complexas alterações ao longo de décadas, além de diversos precedentes judiciais que tornaram possível ao contribuinte reivindicar direitos creditórios outrora esquecidos, a exemplo da decisão do Supremo Tribunal Federal que requalificou a concepção da base de cálculo do PIS e da COFINS (popularmente reconhecida como tese do século) e do alargamento interpretativo do Superior Tribunal de Justiça quanto ao conceito de insumo e sua implicação na apuração dos tributos submetidos ao regime não cumulativo, o CARF tem sido desafiado a solucionar hard cases tributários, exigindo de seus julgadores multifacetado conhecimento acadêmico e técnico sobre assuntos diversos.

Aliás, no que concerne aos tributos federais, o CARF é o instrumento mais eficiente de realização da Justiça Fiscal em todo o país, pois sua excepcional assertividade de julgamentos só é possível dada a qualidade das análises de seus julgadores, cuja especialização em matéria tributária permite ao contribuinte e à Fazenda Pública extraírem resultados úteis aos anseios que lhe submetem a complexa teia de demandas fiscais de constante investigação e análise. Essa alta especialização é, antes de tudo, libertária, e para ganhar a liberdade de criar alternativas originais para a sociedade de modo racional e participativo, é preciso ter a capacidade para imaginar novas possibilidades e conversar sobre elas. Faz-se necessário, portanto, que os interlocutores adentrem em áreas especializadas (SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Direito tributário e desenvolvimento. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Direito tributário: estudos em tributo ao jurista Ives Gandra da Silva Martins. Belo Horizonte: Editora Fórum, 2016, p. 440).

Dificilmente, as ações judiciais alcançam resultados da mesma magnitude das que promove o processo administrativo tributário, porquanto a métrica instrumental que privilegia a verdade material e o formalismo moderado permite aos julgadores administrativos realizarem o adequado filtro adicional de legalidade para controle da regularidade do lançamento do crédito tributário e, com isso, alcançarem o interesse público primário que subjaz ao fenômeno da tributação. Por isso mesmo, o sujeito passivo que tem o desafio de controverter adequadamente os principais temas tributários para salvaguardar direitos encontra no CARF o celeiro de verticalização de ideias, aprofundamento de conceitos, guarda da legalidade e impulso da interpretação argumentativa.

O CARF não é o último refúgio, mas certamente é o mais eficiente na densa análise de questões tributárias.

Esta obra mergulha no oceano dos mais relevantes temas tributários submetidos a julgamento daquele Colegiado no tocante à tributação da receita (PIS/COFINS), tanto quanto proposto no primeiro volume (tributação sobre a renda: IRPJ/CSLL), dando seguimento à série jurídica que pretende descortinar, em vários volumes, os demais tributos submetidos a julgamentos nas três seções do CARF.

A obra é composta majoritariamente por Conselheiros(as) do CARF, atuais e antigos, além de Professores Doutores convidados e membros da jovem advocacia, os quais dedicaram importante contribuição a esta iniciativa colaborativa, que pretende ser útil aos operadores do Direito, dentre julgadores, patronos, estudantes e membros da Academia. Em última análise: ser útil à solução de conflitos e à redução da macrolitigância fiscal crescente que tanto prejudica a nação.

Os temas trazidos pelos coautores revelam a importância do debate e a complexidade das respectivas análises, pois alcançam matérias relacionadas à tributação das cooperativas de crédito, isenção da COFINS das entidades beneficentes de assistência social e de educação e a legitimidade da exigência do CEBAS com a respectiva delimitação da origem da receita, estudo da jurisprudência do CARF e do STF no contexto da imunidade e exportações indiretas, qualificação jurídica do conceito de insumo na jurisprudência do CARF, incentivos fiscais de ICMS e a incidência de PIS e COFINS sobre subvenções para investimento, tomada de créditos para PIS e COFINS dos serviços portuários utilizados para exportação de produtos, creditamento em relação às despesas de frete na aquisição de bens desonerados, análise de créditos no regime não cumulativo relacionados à armazenagem, frete, combustíveis e embalagens, benefícios fiscais sobre exportação indireta efetuada por trading company e por comercial exportadora, créditos sobre a aquisição de bens monofásicos destinados à revenda, reclassificação contábil na alienação de participações societárias e seus efeitos na incidência de PIS e COFINS, crédito sobre o frete, inconstitucionalidade de incidência das contribuições sociais sobre as receitas decorrentes das exportações indiretas à luz da ADI 4.735/DF e RE 759.244/DF, despesas com propaganda e respectivo creditamento, possível revisão da jurisprudência do crime de descaminho com enfoque no PIS/COFINS – Importação e reconhecimento de créditos extemporâneos à luz dos precedentes do CARF.

Registre-se profundo agradecimento aos Conselheiros(as) que aceitaram o convite para compor esta obra coletiva, alguns em coautoria com convidados, nominalmente: Rodrigo da Costa Pôssas, Tatiana Midori Migiyama, Adolpho Bergamini, Mariel Orsi Gameiro, Laércio Cruz Uliana Junior / Sabrina Coutinho Barbosa, Matheus Soares Leite, Fredy José Gomes de Albuquerque, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Müller Nonato Cavalcanti Silva, Salvador Cândido Brandão Junior / Beatriz Cavalhieri Zanetti, Semíramis de Oliveira Duro, Sérgio Silveira Melo / Yáskara Girão dos Santos Araújo, Susy Gomes Hoffmann, Lucas Bevilacqua / Thais De Laurentiis. Todos são dignos de admiração pelo trabalho notável realizado perante o CARF e pela conhecida colaboração acadêmica, nesta e em diversas outras obras nacionais.

Da mesma forma, a generosa presença dos professores convidados trouxe ainda mais musculatura acadêmica ao debate, registrando-se aqui o sincero agradecimento aos Professores Doutores Sacha Calmon Navarro Coêlho / Tiago Conde Teixeira, Hugo de Brito Machado Segundo, Gabriel Sant`Anna Quintanilha, além do jovem e notável membro da jovem advocacia, Bruno Cesar Fettermann Nogueira dos Santos, cujo trabalho acadêmico revela imensa densidade intelectual e importante contribuição à doutrina.

Ao Prof. Dr. Heleno Taveira Torres dedica-se especial gratidão pela disponibilidade em prefaciar a obra e pela postura acadêmica de promoção do debate. O farol doutrinário de suas ideias e lições certamente está indicado nos artigos que compõem este livro, ante os ensinamentos extraídos de sua vasta e importante obra.

Enfim, este livro é o resultado de trabalho colaborativo que objetiva trazer novas luzes à fértil doutrina tributária nacional. Sua importância virá do interesse da comunidade jurídica em explorar seus conceitos e proposições. Que a pesquisa seja útil a todos!

Fredy José Gomes de Albuquerque

CRÉDITOS DE PIS E COFINS SOBRE A AQUISIÇÃO DE BENS MONOFÁSICOS DESTINADOS À REVENDA – UMA NOVA PERSPECTIVA

Adolpho Bergamini

Advogado e professor. Mestre em Direito Tributário pela FGV/SP. Juiz do TIT/SP.

Ex-Conselheiro do CARF.

Sumário: 1. Introdução – 2. O regime monofásico no contexto do regime não cumulativo de Pis e Cofins; 2.1 Linhas gerais; 2.2 Do regime monofásico cumulativo ao regime híbrido – monofásico e não cumulativo; 2.3 Ilicitude da vedação ao crédito sobre aquisição de bens monofásicos para revenda – 3. Conclusão – 4. Bibliografia.

1. INTRODUÇÃO

O presente texto versa sobre a possibilidade de apropriação de créditos de PIS e Cofins sobre a aquisição, para revenda, de bens tributados pelos regimes ditos monofásicos.

O tema ganha relevância na medida em que a Primeira Seção do STJ, ao julgar os Embargos de Divergência 1.109.354/SP em 14 de abril de 2021, pacificou o entendimento de que o contribuinte não carrega consigo o tal direito.

De acordo com a decisão, o regime não cumulativo de PIS e Cofins busca a eliminação do efeito cascata dos tributos em uma cadeia mercantil marcada pela plurifasia das contribuições. Em outras palavras, dada a incidência múltipla dos tributos em variadas fases mercantis, é possível que haja a soma, com o respectivo repasse, dos tributos nos preços de vendas das mercadorias. Para afastar essa cumulatividade, a legislação institui o direito de o contribuinte se apropriar de créditos das contribuições. Logo, segundo o que fora decidido, o pressuposto do regime não cumulativo é a incidência plurifásica, que, por sua vez, é incompatível com o regime monofásico.

Outro fundamento que serviu de luz ao STJ girou em torno do artigo 17 da Lei 11.033/2004. Segundo esse dispositivo, os as vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência e PIS e Cofins não impedem a manutenção de créditos das contribuições vinculados a essas operações. Seus dizeres, por sua vez, vinham sustentando o entendimento da Primeira Turma do STJ pela possibilidade de os contribuintes se apropriarem de créditos de PIS e Cofins nas aquisições de bens monofásicos. Mas, de acordo com a Primeira Seção da Corte, o referido artigo 17 da Lei 11.033/2004 não modificou a estrutura do regime não cumulativo das contribuições e não o desnaturou, razão pela qual ele – o dispositivo – não pode servir de fundamento a legitimar créditos de PIS e Cofins nas situações aqui tratadas.

A ementada da decisão foi vazada nos seguintes termos:

Tributário. Embargos de divergência. Contribuição ao PIS e Cofins. Revenda de mercadorias. Regime monofásico. Creditamento. Impossibilidade.

1. Aos recursos interpostos com fundamento no CPC/2015 (relativos a decisões publicadas a partir de 18 de março de 2016) serão exigidos os requisitos de admissibilidade recursal na forma do novo CPC (Enunciado n. 3 do Plenário do STJ).

2. No regime monofásico, a carga tributária concentra-se numa única fase, sendo suportada por um único contribuinte, não havendo cumulatividade a se evitar.

3. Na técnica não cumulativa, por sua vez, a carga tributária é diluída em operações sucessivas (plurifasia), sendo suportada por cada elo (contribuinte) da cadeia produtiva, havendo direito a abater o crédito da etapa anterior.

4. Não há que se falar em ofensa ao princípio da não-cumulatividade quando a tributação se dá de forma monofásica, pois a existência do fenômeno cumulativo pressupõe a sobreposição de incidências tributárias (STF, RE 762892 AgR, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 24/03/2015, DJe-070).

5. A regra geral é a de que o abatimento de crédito não se coaduna com o regime monofásico, só sendo excepcionada quando expressamente prevista pelo legislador, não sendo a hipótese dos autos, nos termos do que estabeleceu o item 8 da Exposição de Motivos da MP n. 66/2002, convertida na Lei n. 10.637/2002, que dispôs, de forma clara, que os contribuintes tributados em regime monofásico estariam excluídos da incidência não cumulativa do PIS/PASEP.

6. O benefício fiscal previsto no art. 17 da Lei n. 11.033/2004, em razão da especialidade, não derrogou a Lei n. 10.637/2002 e a Lei n. 10.833/2003, bem como não desnaturou a estrutura do sistema de créditos estabelecida pelo legislador para a materialização do princípio da não cumulatividade, quanto à COFINS e à contribuição ao PIS.

7. A técnica da monofasia é utilizada para setores econômicos geradores de expressiva arrecadação, por imperativo de praticabilidade tributária, e objetiva o combate à evasão fiscal, sendo certo que interpretação contrária, a permitir direito ao creditamento, neutralizaria toda a arrecadação dos setores mais fortes da economia.

(STJ. Primeira Seção. Embargos de Divergência 1.109.354/SP. Rel. Min. Gurgel de Faria. DJe 03 maio 2021).

Ocorre que, segundo penso, há um outro argumento que justifica o crédito de PIS e Cofins nas aquisições de bens monofásicos destinados à revenda, conforme será visto nas linhas seguintes.

2. O REGIME MONOFÁSICO NO CONTEXTO DO REGIME NÃO CUMULATIVO DE PIS E COFINS

2.1 Linhas gerais

As denominações regime monofásico ou incidência monofásica indicam o regime de tributação no qual há uma única incidência de determinado tributo sobre determinado bem ou operação.

No direito positivo, a única menção ao termo de que se tem notícia é aquela constante da redação original do art. 1.º, § 3.º, IV, da Lei 10.833/2003.¹ Tal dispositivo será objeto de nossa análise ainda neste tópico, mas, por ora, basta-nos esta informação: o termo monofásico apareceu no citado dispositivo, mas o regime a que ele (o termo) se refere também é chamado regime de tributação concentrada por alguns autores e até mesmo pela Receita Federal em algumas Soluções de Consultas.

A implementação do primeiro regime monofásico (de incidência única) de que se tem notícia no direito brasileiro se deu pelo art. 153, § 5.º, da CF, que instituiu o dito regime em relação ao IOF incidente sobre o ouro quando definido como ativo financeiro ou instrumento cambial. Vejamos sua redação:

"Art. 153. Compete à União instituir imposto sobre:

(...)

V – operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários.

(...)

§ 5.º O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente à incidência do imposto de que trata o inciso V do caput deste artigo, devido na operação de origem; a alíquota mínima será de um por cento, assegurada a transferência do montante da arrecadação nos seguintes termos: (...)".

Por esta redação, a incidência tributária em uma única operação é a essência do regime monofásico, o que foi corroborado pelo art. 149, § 4.º, da CF, que possibilitou a instituição do regime monofásico em relação ao PIS e à Cofins, nos seguintes termos:

"Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e II, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6.º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

(...)

§ 4.º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez".

Ou seja, segundo essa redação, a legislação pode dispor que, em determinadas hipóteses, a incidência do PIS e da Cofins se dê uma única vez. Mas por que isto é relevante ao entendimento dos regimes monofásicos das contribuições? A resposta é simples: atualmente há regimes de PIS e Cofins popularmente denominados monofásicos, mas que na verdade não o são; e outros regimes que efetivamente são monofásicos, que se caracterizam pela incidência única das contribuições em determinada etapa da cadeia mercantil de determinada mercadoria.

A diferença de cada qual será feita a partir do histórico da tributação incidente sobre as receitas obtidas com a comercialização de derivados de petróleo, no qual é possível vislumbrar a transição do regime de substituição tributária ao regime monofásico, bem como a diferença deste regime àqueles que se caracterizam pela incidência única, que realmente são monofásicos.

Vejamos.

A redação original do art. 4.º da Lei 9.718/1998 instituiu a substituição tributária do PIS e da Cofins incidentes sobre as receitas obtidas com a comercialização de produtos derivados de petróleo. Na sistemática de então, as refinarias de petróleo eram substitutas tributárias responsáveis pelo recolhimento das contribuições devidas pelos distribuidores e comerciantes varejistas. Vejamos:

Art. 4.º As refinarias de petróleo, relativamente às vendas que fizerem, ficam obrigadas a cobrar e a recolher, na condição de contribuintes substitutos, as contribuições a que se refere o art. 2.º, devidas pelos distribuidores e comerciantes varejistas de combustíveis derivados de petróleo, inclusive gás.

Mas em 24.07.2000 foi publicada a Lei 9.990/2000 que, ao alterar a redação do já referido art. 4.º da Lei 9.718/1998, modificou a natureza da sujeição passiva das refinarias de petróleo: passaram de substitutas tributárias para contribuintes diretos do PIS e da Cofins, mas sujeitos a uma alíquota majorada; e os distribuidores e comerciantes varejistas desses produtos permaneceram revestidos da condição de contribuintes do PIS e da Cofins, mas ficaram livres do recolhimento das contribuições por conta da redução a zero das alíquotas a eles aplicáveis.²

A sistemática prevista na Lei 9.990/2000 foi o primeiro regime denominado monofásico, sendo notória a sua diferença em relação à substituição tributária.

De fato, na substituição tributária se antecipava a ocorrência do fato gerador presumido, de modo que a tributação incidente sobre toda a cadeia de circulação subsequente do produto derivado de petróleo era apurada e recolhida de uma só vez por terceira pessoa vinculada às operações (as refinarias).

Por esta sistemática, adicionava-se à base de cálculo do PIS e da Cofins uma margem de valor agregado (consoante o art. 4.º, parágrafo único, da Lei 9.718/1998, esta margem consistia no preço de venda da refinaria, multiplicado por quatro) e sobre ela era aplicada a alíquota das contribuições (à época de 3,65%).

Já no regime que recebeu a alcunha de monofásico, não há a antecipação do fato gerador pela presunção de sua ocorrência, mas sim a aplicação de alíquotas diferenciadas: as refinarias de petróleo passaram a ostentar a condição de contribuintes diretos sujeitos a uma alíquota majorada (por exemplo, a alíquota do GLP é de 57,6%), maior do que a alíquota comum das contribuições, de 9,25%. Já os distribuidores e varejistas passaram a fruir da alíquota zero. Vejamos a redação do art. 4.º da Lei 9.718/98 com as alterações da Lei 9.990/00 (posteriormente modificado pelas Leis 10.865/2004 e 11.051/2004, que em suma majoraram as alíquotas), bem como do art. 42, I, da Medida Provisória 2.158-35/2001:

"Art. 4.º As contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público – PIS/Pasep e para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins devidas pelos produtores e importadores de derivados de petróleo serão calculadas, respectivamente, com base nas seguintes alíquotas:

I – 5,08% (cinco inteiros e oito centésimos por cento) e 23,44% (vinte inteiros e quarenta e quatro centésimos por cento), incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação;

II – 4,21% (quatro inteiros e vinte e um centésimos por cento) e 19,42% (dezenove inteiros e quarenta e dois centésimos por cento), incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de óleo diesel e suas correntes;

III – 10,2% (dez inteiros e dois décimos por cento) e 47,4% (quarenta e sete inteiros e quatro décimos por cento) incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de gás liquefeito de petróleo – GLP derivado de petróleo e de gás natural;

IV – sessenta e cinco centésimos por cento e três por cento incidentes sobre a receita bruta decorrente das demais atividades".

"Art. 42. Ficam reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/Pasep e Cofins incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de:

I – gasolinas, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e GLP, auferida por distribuidores e comerciantes varejistas;"

Este modelo de tributação concentrada de PIS e Cofins foi adotado por outras legislações em relação a outras mercadorias, como, por exemplo: Lei 10.147/2000: medicamentos, higiene pessoal e toucador; Lei 10.485/2002: automóveis e autopeças; Lei 11.727/2008 (conversão da Medida Provisória 413/2008): álcool, inclusive para fins carburantes.

Nos termos das aludidas legislações, o fabricante ou importador das mercadorias se sujeitam a uma alíquota majorada de PIS e Cofins, enquanto os distribuidores, atacadistas e varejistas se sujeitam à tributação, mas à alíquota zero.

Vale frisar. Embora à alíquota zero, os distribuidores, atacadistas e varejistas estão sujeitos, sim, à tributação pelo PIS e pela Cofins. Embora os efeitos financeiros da isenção, alíquota 0% e não incidência sejam os mesmos, fato é que, do ponto de vista jurídico, essas três figuras desonerativas são deveras distintas: (a) a isenção, no entender da melhor doutrina, é a mutilação de um dos critérios da regra-matriz de incidência tributária (critérios material, espacial, temporal, subjetivo ou quantitativo); (b) a alíquota 0% é a redução da alíquota de modo a não resultar recolhimento financeiro, entretanto, todos os critérios da regra-matriz de incidência estão vigentes; e (c) a não incidência configura a hipótese de não sujeição de determinado ato ou fato de pessoas à incidência tributária prescrita em determinada norma.

Em decorrência, a apuração do PIS e da Cofins na forma prescrita nas leis supramencionadas em verdade não são monofásicas, porque não há uma única incidência na origem da cadeia de circulação interna das mercadorias (isto é, nas vendas do fabricante e do importador). O que há (e isto é certo) é uma cadeia plurifásica de incidência tributária, na qual a legislação determinou que a alíquota de determinados contribuintes é majorada e as alíquotas aplicáveis a outros contribuintes é zero.

Os únicos regimes de tributação diferenciados de PIS e Cofins que efetivamente se caracterizam como monofásicos, nos termos estipulados no já citado art. 149, 4.º, da CF, são aqueles regulados pelas Leis 10.560/2002 (querosene de avião) e 11.116/2005 (biodiesel), que prescrevem normas sobre a incidência única das contribuições sobre a comercialização de querosene de avião e biodiesel, respectivamente.

2.2 Do regime monofásico cumulativo ao regime híbrido – monofásico e não cumulativo

Com a edição das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, o PIS e a Cofins passaram a ser não cumulativos para determinados contribuintes, os quais passaram a creditar tais contribuições calculadas sobre certos custos, despesas e encargos vinculados à sua atividade.

Ocorre que, a princípio, as receitas decorrentes da comercialização de produtos sujeitos à apuração monofásica de PIS e Cofins foram excluídas do regime não cumulativo, conforme a redação original dos arts. 1.º e 8.º da Lei 10.637/2002, bem como dos arts. 1.º e 10 da Lei 10.833/2003 (o art. 10 da Lei 10.833/2003 tem a mesma redação do art. 8.º da Lei 10.637/2002). Vejamos:

"Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da Cofins, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1.º a 8.º:

(...)

VII – as receitas decorrentes das operações:

a) referidas no inciso IV do § 3.º do art. 1.º".

"Art. 1.º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins, com a incidência não cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.

(...)

§ 3.º Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:

(...)

IV – de venda dos produtos de que tratam as Leis n. 9.990, de 21 de julho de 2000, 10.147, de 21 de dezembro de 2000, 10.845, de 3 de julho de 2002 e 10.560, de 13 de novembro de 2002, ou quaisquer outras submetidas à incidência monofásica da contribuição (...)".

Mas a Lei 10.865/2004 trouxe novos contornos à forma de apuração do PIS e da Cofins incidentes sobre essas receitas. É que, ao modificar a redação do art. 1.º, § 3.º, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, deixou claro que a restrição à não cumulatividade passou a se referir apenas às receitas obtidas com a venda de álcool para fins carburantes,³ de modo que as demais receitas sujeitas ao regime monofásico, disciplinados pelas Leis 10.147/2000, 10.485/2002, 10.560/2002, bem como em outras legislações que disponham sobre essa forma de tributação concentrada, passaram a se sujeitar concomitantemente à sistemática não cumulativa. In verbis:

"Art. 1.º (...)

§ 3.º Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:

I – isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota 0 (zero);

II – não operacionais, decorrentes da venda do ativo permanente;

III – auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa revendedora, na condição de substituta tributária;

IV – da venda de álcool para fins carburantes" (grifei).

Mais tarde, mesmo a manutenção das receitas auferidas com a venda de álcool para fins carburantes foi revogada posteriormente pela Lei 11.727/2008.

E mais. As redações dos arts. 8.º, VII, a, da Lei 10.637/2002, e 10, VII, a, da Lei 10.833/2003, que se reportam ao disposto no mencionado art. 1.º, § 3.º, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, não foram alteradas, o que veio a corroborar que somente as receitas auferidas com a venda de álcool para fins carburantes é que continuam a se submeter ao regime cumulativo do PIS e da Cofins. Segue a transcrição do dispositivo:

"Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da Cofins, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1.º a 8.º:

(...)

VII – as receitas decorrentes das operações:

a) referidas no inciso IV, do § 3.º do art. 1.º".

A Receita Federal chancelou esse entendimento, por exemplo, na Solução de Consulta 286/04, em que foi expressamente decidido que as operações enquadradas no regime monofásico de apuração do PIS e da Cofins se beneficiam da não cumulatividade a partir da edição da Lei 10.865/2004. Segue a respectiva ementa:

Não cumulativo. Créditos. Incidência monofásica. Em relação aos fatos geradores ocorridos anteriormente à vigência da nova redação do inc. IV do § 3.º do art. 1.º da Lei 10.833/2003, dada pelo art. 21 da Lei 10.865/2004, não dão direito a crédito da Cofins, nos termos do art. 3.º da Lei 10.833/2003, os custos, despesas ou encargos vinculados à receita de vendas, no mercado interno ou externo, de produtos de que trata a Lei 10. 485/2002. Isso não prejudica o direito da pessoa jurídica, em relação às receitas de exportação desses produtos auferidas no período, ao crédito presumido do IPI, como ressarcimento da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, incidentes sobre as respectivas aquisições, no mercado interno, de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, para utilização no processo produtivo, nos termos da Lei 9.363/1996, ou da Lei 10.276/2001, a que faz jus a empresa produtora e exportadora de mercadorias nacionais

(Solução de Consulta 286/04 – 10.ª Região Fiscal).

Sendo assim, os contribuintes sujeitos ao regime monofásico passaram a se sujeitar concomitantemente ao regime não cumulativo de PIS e Cofins, de modo que a eles é autorizada a tomada de créditos calculados sobre os encargos, custos e despesas listados nos art. 3.º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. Segundo o Fisco, apenas não gera direito ao crédito os gastos incorridos à aquisição para revenda dos próprios bens monofasiados. É o que consta exemplificadamente da Solução de Consulta 178/08. Vejamos:

"Distribuidor atacadista de produtos farmacêuticos e de higiene pessoal. Créditos. Possibilidade.

Relativamente a períodos posteriores a 01.08.2004, o distribuidor atacadista das mercadorias citadas no art. 1.º da Lei 10.147/2000 (produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador e de higiene pessoal) faz jus aos créditos do regime não cumulativo da Cofins, nos termos da legislação de regência. Tais créditos não abrangem as aquisições, para revenda, das mercadorias em questão" (Solução de Consulta 178/08 – 6.ª Região Fiscal).

A Receita Federal baseia seu posicionamento na alínea b do inc. I do art. 3.º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que veda expressamente a tomada de créditos sobre os bens sujeitos ao regime monofásico de apuração do PIS e da Cofins. Vejamos sua redação:

"Art. 3.º Do valor apurado na forma do art. 2.º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:

I – bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: (Redação dada pela Lei 10.865/2004)

a) nos incisos III e IV do § 3.º do art. 1.º desta Lei; e (Incluído pela Lei 10.865/2004) (Vide Medida Provisória 413/2008) (Vide Lei 11.727/2008).

b) no § 1.º do art. 2.º desta Lei; (Incluído pela Lei 10.865/2004)

c) nos §§ 1.º e 1.º-A do art. 2.º desta Lei; (Redação dada pela Lei 11.787/2008)".

A alínea a referia-se à vedação de sujeição ao regime não cumulativo dos produtos monofásicos, que atualmente está revogada. Já a alínea b é o dispositivo que efetivamente veda o aproveitamento de créditos das contribuições sobre o valor de aquisição dos próprios produtos sujeitos ao regime monofásico.

Mas, penso que tal vedação não é lícita, conforme vai posto nas linhas seguintes.

2.3 Ilicitude da vedação ao crédito sobre aquisição de bens monofásicos para revenda

O propósito da presente seção é expor os argumentos que, segundo entendo, podem servir à defesa da apropriação de créditos de PIS e Cofins mesmo em relação à aquisição, para revenda, de bens sujeitos ao regime monofásico.

Conforme visto, os arts. 3.º, I, b, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, não permitem a apropriação de créditos de PIS e Cofins na aquisição, para revenda, de bens sujeitos ao regime monofásico. Segue a transcrição:

"Art. 3.º Do valor apurado na forma do art. 2.º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a

I – bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos:

(...)

b) nos §§ 1.º e 1.º-A do art. 2.º desta Lei".

Com base nesse dispositivo a Receita Federal nega, veementemente, o direito ao crédito nessas situações. E o CARF vem acompanhando o entendimento do Fisco Federal, conforme vai apresentado abaixo:

"Tributação concentrada. Inexistência de crédito passível de utilização no sistema não cumulativo.

No âmbito do sistema não cumulativo de apuração das Contribuições para o PIS, é expressamente vedado aos comerciantes atacadistas e varejistas o aproveitamento de créditos em relação aos custos dos bens adquiridos para revenda, sujeitos a tributação concentrada nos fabricantes e importadores destes bens. Recurso voluntário negado" (CARF. 3.ª Seção. 4.ª Câmara. 2.ª T. Ordinária. Ac 3302-002.036. DJ 17.05.2013).

Ocorre que, consoante já fora adiantado no introito, penso que tal vedação é indevida.

Desde 1998 está em vigor a LC 95/98, que dispõe sobre a elaboração, a redação, a alteração e a consolidação das leis e, atualmente, é regulamentada pelo Dec. 4.176/2002. Segundo dão conta as normas lá dispostas, as disposições normativas devem ser redigidas com a observação de determinadas regras, entre elas a ordem cronológica dos próprios eventos normatizados pela legislação. E, nesse contexto, os parágrafos das disposições se prestam a dispor sobre os aspectos complementares à norma enunciada no caput de um artigo de lei. Vejamos:

"Lei Complementar 95/1998

Art. 11. As disposições normativas serão redigidas com clareza, precisão e ordem lógica, observadas, para esse propósito, as seguintes normas:

(...)

III – para a obtenção de ordem lógica:

(...)

c) expressar por meio dos parágrafos os aspectos complementares à norma enunciada no caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida;"

"Decreto 4.176/2002

Art. 23. As disposições normativas serão redigidas com clareza, precisão e ordem lógica, observado o seguinte:

(...)

III – para a obtenção da ordem lógica:

(...)

c) expressar por meio dos parágrafos os aspectos complementares à norma enunciada no caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida;"

Essas anotações ganham relevância na medida em que, mais do que meras orientações à elaboração de dispositivos normativos, as regras em questão têm valiosa função de orientar a interpretação desses mesmos dispositivos e, a bem da verdade, da construção da própria norma jurídica.

Deveras, a norma jurídica é uma significação, um sentido obtido pelo intérprete a partir de uma linguagem prescritiva válida no ordenamento jurídico em vigor, imbuída de enunciados e significados capazes de instalar uma relação jurídica. Sua construção passa por 3 (três) planos de expressão: (i) o sistema S1 (plano de expressão); (ii) o sistema S2 (plano de conteúdo); e (iii) o sistema S3 (plano das significações normativas). O sistema S1, ou plano de expressão, é, segundo Paulo de Barros Carvalho,⁴ o conjunto das letras, palavras, frases, períodos e parágrafos, graficamente manifestados nos documentos produzidos pelos órgãos de criação do direito. Eurico Marcos Diniz de Santi⁵ interpreta o sistema como o conjunto dos veículos que manifestam graficamente a mensagem expedida pelo sujeito produtor do direito. O sistema S1 é, portanto, o conjunto físico dos enunciados (textos escritos) a partir do qual o intérprete extrairá significados. O sistema S2, por sua vez, é exatamente o campo em que o investigador irá empreender esforços para construir significados dos textos escritos dos enunciados, individualmente. Nesta fase, ainda não é permitido que se fale em normas jurídicas, estando o intérprete vinculado aos significados individuais de cada enunciado. É que, tendo consciência apenas de certos fragmentos, ainda não será possível estabelecer o dever-ser da norma jurídica em suas 3 (três) modalidades (obrigatório, permitido, proibido).⁶ Por fim, o sistema S3 se resume na fase em que o intérprete, coordenando e subordinando os diversos significados dos enunciados, é capaz de formular juízos prescritivos e aplicar a deontologia pelo dever-ser, bem como o antecedente normativo e seus elementos, além do consequente da norma. Ser-lhe-á possível, portanto, estabelecer a regra de prospecção dos efeitos do consequente se realizado o evento relatado no antecedente. (dado um fato F, deve ser uma conduta C, do sujeito S1 perante o sujeito S2).

Nesse sentido, se a LC 95/1998 e o Dec. 4.176/2002 determinam, clara e expressamente, que os parágrafos denotam aspectos complementares do que fora disposto no caput e incisos do caput, então é certo que o intérprete deve ter consigo essas informações para formular a norma jurídica. Assim sendo, o teor contido nas redações do caput não é, por si e em si, norma jurídica, porquanto o será o que for entendido e interpretado mediante a leitura conjunta de seus parágrafos.

Essas lições se afiguraram relevantes porque se aplicam em tudo à interpretação do art. 3.º, I, b, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que serviram de fundamentos à glosa do crédito de PIS e Cofins em questão. Segue mais uma vez a sua transcrição:

"Art. 3.º Do valor apurado na forma do art. 2.º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a

I – bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos:

(...)

b) nos §§ 1.º e 1.º-A do art. 2.º desta Lei"

Em outras palavras, pela leitura isolada de referido dispositivo, não é dado ao contribuinte apropriar créditos de PIS e Cofins em relação à aquisição, para revenda, de mercadorias sujeitas ao regime monofásico das contribuições, que estão relacionadas nos indigitados §§ 1.º e 1.º-A do art. 2.º também das Lei 10.637/2002 e 10.833/2003. Ocorre que, consoante examinado alhures à exaustão, o caput de determinados artigos (e seus incisos, obviamente) não podem (e não devem) ser tomados isoladamente à constituição de uma norma jurídica. Para tanto, prescrevem a LC 95/1998 e o Dec. 4.176/2002, deve-se ir aos parágrafos do caput para que o intérprete tenha a real extensão da norma jurídica positivada.

Pois bem. As regras de vedação aos créditos de PIS e Cofins estão no § 2.º do art. 3.º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. De acordo com o que lá está disposto, é vedada a apropriação de créditos em relação aos valores: (i) de mão de obra paga à pessoa física, e (ii) da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. In verbis:

"Art. 3.º (...)

(...)

§ 2.º Não dará direito a crédito o valor:

I – de mão de obra paga a pessoa física; e

II – da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição".

Deste modo, uma vez que os parágrafos complementam as regras do caput, é evidente que as restrições à apropriação de créditos de PIS e Cofins, na hipótese de aquisição de mercadoria sujeita ao regime monofásico, se resumem às situações em que a aquisição se dá em operação sujeita à alíquota zero.

É que, conforme já adiantado linhas atrás, a alínea b do inc. I do art. 3.º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, há de ser interpretada conjuntamente com o § 2.º do mesmo dispositivo, porque se lhe representa complemento e, por isso mesmo, não pode ser ignorado na construção da norma jurídica.

E, conforme visto, no regime monofásico é possível que distribuidores, atacadistas e varejistas adquiram mercadorias uns dos outros e, desse modo, terão suas aquisições tributadas pela alíquota zero, ou venham a fazê-lo diretamente de fabricantes e importadores. No primeiro caso, quando da aquisição de mercadorias gravadas com alíquota zero, não há dúvidas de que o direito ao crédito deve ser negado ao contribuinte, já que neste caso a aplicação do § 2.º, II, do art. 3.º é indubitável. Entretanto, se a aquisição é feita diretamente do fabricante e/ou importador, deve se reconhecer que a operação é tributada não à alíquota ordinária do regime não cumulativo, mas sim a uma alíquota majorada. Ora, se essas pessoas jurídicas fazem aquisições tributadas (até mesmo mais tributadas se comparada a outras operações não monofásicas) e, por outro lado, estão enquadradas no regime não cumulativo de PIS e Cofins por serem optantes do lucro real à apuração de seu IRPJ, então o direito ao crédito deve existir, porque: (i) essa é a interpretação sistemática preceituada na LC 95/1998 e no Dec. 4.176/2002; e (ii) é a que melhor se amolda ao próprio regime não cumulativo, cuja dinâmica é essencialmente pela vedação ao crédito apenas nas hipóteses em que não há pagamento de PIS e Cofins na operação de aquisição.

Eis, aí, os fundamentos jurídicos que justificam o direito ao crédito de PIS e Cofins quando da aquisição de mercadorias tributadas, mesmo quando sujeitas ao regime monofásico (nesse caso, aquisição direta do fabricante).

E o fato de a mercadoria ser revendida posteriormente com alíquota zero não é relevante do ponto de vista jurídico porque a permissão de manutenção de crédito, nessa hipótese, já é há muito existente na legislação de PIS e Cofins. Vejamos o que diz o art. 17 da Lei 11.033/2004:

"Art. 17. As