O ICMS e o IPI nas Reorganizações Societárias

De Guilherme Giglio

Escrita de uma forma clara e objetiva, a obra permite ao leitor posicionar-se sobre a solidez das teses que apresenta, abrindo campo para meditação acerca de área tão sensível do direito empresarial que, na modernidade, são as reorganizações e suas implicações tributárias. Cumprimento o autor pela qualidade da obra! (Ives Gandra da Silva Martins). Em virtude da abordagem teórica e do exame de situações concretas – fatos, legislação, doutrina e jurisprudência – este trabalho representa estudo jurídico indispensável aos advogados, contadores, administradores de empresas, funcionários da administração pública, magistrados, procuradores e estudantes. (Fábio Soares de Melo). É animador ver como o autor enfrenta questão de alta indagação e complexidade, poucas vezes tangenciada pela literatura tributária, não se limitando a enfoque teórico, mas utilizando muito estudo e a experiência de sua vida profissional que auxiliarão na resolução de problemas da vida empresarial. (José Roberto Rosa).

• Idioma: Português
• Editora: Almedina Brasil
• Data de lançamento: 13 de mai. de 2019
• ISBN: 9788584931583

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O ICMS e o IPI

nas Reorganizações

Societárias

2016

Guilherme Giglio

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O ICMS E O IPI NAS REORGANIZAÇÕES SOCIETÁRIAS

© Almedina, 2016

AUTOR: Guilherme Giglio

DIAGRAMAÇÃO: Almedina

DESIGN DE CAPA: FBA

ISBN:

Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)

(Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)

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Giglio, Guilherme

O ICMS e o IPI nas reoganizações societárias / Guilherme Giglio. -- São Paulo : Almedina, 2016. Bibliografia

ISBN

1. Direito empresarial - Legislação - Brasil 2. Imposto sobre Circulação de Mercadorias - Brasil 3. Imposto sobre Produtos Industrializados Brasil 4. Reorganização societária 5. Tributos Brasil I. Título.

16-03652                    CDU-34:338.93(81)(094)

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Índices para catálogo sistemático:

1. Brasil : Leis : Direito societário

34:338.93(81)(094)

Este livro segue as regras do novo Acordo Ortográfico da Língua Portuguesa (1990).

Todos os direitos reservados. Nenhuma parte deste livro, protegido por copyright, pode ser reproduzida, armazenada ou transmitida de alguma forma ou por algum meio, seja eletrônico ou mecânico, inclusive fotocópia, gravação ou qualquer sistema de armazenagem de informações, sem a permissão expressa e por escrito da editora.

Junho, 2016

EDITORA: Almedina Brasil

Rua José Maria Lisboa, 860, Conj.131 e 132, CEP: 01423-001 São Paulo | Brasil

[e-mail]

www.almedina.com.br

Com enorme saudade, dedico esta obra à memória

de minha mãe Glória, minha maior fonte de inspiração,

quem me ensinou os valores mais nobres da vida. Sei que, lá

do céu, hoje ela está sorrindo e comemorando esta conquista.

AGRADECIMENTOS

Confesso que hesitei, num primeiro momento, em cumprir o protocolo de preparar uma seção de agradecimentos para esta obra por imaginar que os leitores, no mais das vezes, exploram os livros sem percorrer suas páginas introdutórias – menos interessantes que o conteúdo que buscam, de fato.

Tal hesitação perdurou até o momento em que, recordando a época em que escrevi a então monografia de conclusão de curso, refleti sobre o quão importantes em minha vida são as pessoas que menciono aqui.

Inicialmente, agradeço à Roberta, minha esposa amada, que me apoia em todos os momentos da minha vida. Sem ela, meu porto seguro, dificilmente alcançaria minhas maiores conquistas.

Agradeço ao meu pai, Celso, exemplo de força e de amor infinito, que sempre estimulou o estudo como fonte primordial para o alcance do sucesso. Obrigado, pai, por me ensinar a superar os percalços da vida de cabeça erguida, preservando, acima de tudo, a ética, a moral e o caráter. Quero ser para os meus filhos o ídolo maior que você sempre representou em minha vida.

Agradeço aos meus irmãos, cunhados e sobrinhos Giovana, Isabela, Rubens, Neto, Stefanie, João Pedro, Beatriz, Gabriel (afilhado querido) e Laura; como é bom fazer parte de uma família tão unida e cheia de amor.

Agradeço à família Iervolino, que me acolheu com muito carinho. Obrigado Reynaldo, Regina, Fernanda, Enrico, Angélica, Giovanni e Giulia (também afilhada querida).

Ao Fábio Soares de Melo, meu orientador, deixo especial agradecimento pelo honroso prefácio e por todo suporte dado ao longo do período em que desenvolvi o presente estudo.

Aos doutrinadores Ives Gandra e José Roberto Rosa, meu fraterno agradecimento pelo prestígio dedicado à minha primeira obra.

Agradeço a toda a equipe do INSPER-Direito, na figura de seu Coordenador Geral, André Camargo, que viabilizou esta publicação.

Por fim, não poderia deixar de agradecer aos amigos da Deloitte, de que tanto me orgulha fazer parte. Faço este agradecimento em nome de Cristina Berry – Sócia-Líder do Departamento de Consultoria Tributária no Brasil, e Douglas Lopes – Sócio-Líder do Departamento de Tributos Indiretos e Comércio Exterior, por quem guardo enorme respeito e admiração.

APRESENTAÇÃO

Guilherme Giglio é formado pela Faculdade de Direito da Universidade Mackenzie, em que tive o privilégio de lecionar até 1992. Sei da qualidade do corpo docente daquela instituição, fundada em 1870, quando São Paulo tinha apenas 25.000 habitantes.

Fez carreira brilhante, com pós-graduação pela INSPER e extensão universitária na Universidade de Genebra, sobre ter sido juiz do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo. Possui artigos publicados no Brasil e no exterior.

O livro cuida de um dos aspectos mais sensíveis das legislações do IPI e ICMS, quais sejam, os efeitos relacionados às reorganizações societárias. Após exame dos aspectos comerciais das fusões, incorporações e cisões, sua natureza jurídica e reflexos tributários, cuida da não incidência do ICMS, IPI nestas operações, e da possibilidade de transferência dos créditos delas resultantes.

Escrito de uma forma clara e objetiva, permite ao leitor posicionar-se sobre a solidez das teses que apresenta, abrindo campo para meditação acerca de área tão sensível do direito empresarial que, na modernidade, são as reorganizações e suas implicações tributárias.

Cumprimento o autor pela qualidade da obra!

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

Professor Emérito das Universidades Mackenzie, UNIP, UNIFIEO, UNIFMU, do CIEE/O ESTADO DE SÃO PAULO, das Escolas de Comando e Estado-Maior do Exército – ECEME, Superior de Guerra – ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal – 1ª Região; Professor Honorário das Universidades Austral (Argentina), San Martin de Porres (Peru) e Vasili Goldis (Romênia); Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova (Romênia) e da PUC-Paraná, e Catedrático da Universidade do Minho (Portugal); Presidente do Conselho Superior de Direito da FECOMERCIO – SP; Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária – CEU-Escola de Direito/Instituto Internacional de Ciências Sociais – IICS.

PREFÁCIO

É cediço que o País necessita de recursos para poder adimplir seus objetivos fundamentais, consistentes na construção de uma sociedade livre, justa e solidária, viabilizando o desenvolvimento nacional, a erradicação da pobreza, a redução das desigualdades sociais e regionais, além da promoção do bem-estar da coletividade, nos termos da Constituição Federal de 1988.

União, Estados, Distrito Federal e Municípios desenvolvem diversas atividades, conforme se depreende da leitura das matérias compreendidas no Texto Constitucional, referentes ao Poder Legislativo, Poder Executivo e Poder Judiciário; forças armadas e segurança pública; seguridade social; educação, cultura e desporto; ciência e tecnologia; meio ambiente; família, criança, adolescente e idoso; dentre outras.

O desenvolvimento das aludidas atividades administrativas requer a utilização de funcionários públicos, aquisição de bens, realização de investimentos em infraestrutura, demandando o imprescindível auferimento de receitas, para fazer frente às decorrentes despesas (orçamento e lei de responsabilidade fiscal). Neste sentido, certos valores pecuniários, que compreendem receitas derivadas do patrimônio das pessoas privadas (naturais e jurídicas), se apresentam como tributos, observando as diretrizes da Constituição Federal de 1988.

O sistema jurídico tributário, constituído por princípios e específicas norma jurídicas de tributação, se encontra disciplinado em Capítulo próprio do Texto Constitucional de 1988 e em alguns outros comandos normativos esparsos. Em outras palavras, os horizontes da tributação se encontram previstos na Constituição Federal de 1988, de maneira que o estudo do Direito Tributário implica obrigatoriamente o exame dos comandos normativos descritos na Carta Política de 1988, a qual confere poderes, outorga competências e estabelece os direitos e garantias individuais.

No âmbito constitucional, são (a) traçados os contornos das espécies tributárias; (b) estabelecidas as competências dos respectivos entes tributantes (federal, estadual e municipal); (c) firmados princípios atinentes à criação e aplicação das normas jurídicas de tributação; e (d) previstos os dispositivos legais e normativos para a implementação e operacionalização do sistema jurídico tributário.

O Texto Constitucional de 1988 compreendem as premissas a serem observadas de forma rigorosa pelos destinatários, se revelando inaceitável ao operador do Direito adotar norma infraconstitucional (lei ou regulamento) como fonte de produção normativa primária, na medida em que devem necessariamente observar a Constituição Federal de 1988 como ponto de partida. Portanto, aos entes tributantes (federal, estadual e municipal) se encontra vedada a instituição e/ou a exigência de tributo de forma discricionária e/ou arbitrária, pois devem estrita obediência aos postulados constitucionais.

O Direito Tributário é dinâmico e se encontra em permanente produção normativa. Inúmeras normas jurídicas de tributação têm sido diariamente editadas objetivando o desenvolvimento e adequação dos diversos setores da economia. Por tal razão, é indubitável que o sistema jurídico tributário, além de extremamente oneroso (não apenas pela elevada carga tributária, mas também, pela limitada ausência de contrapartida estatal) se revela absurdamente complexo e burocrático.

Desta forma, a atuação no mercado jurídico impõe a necessidade de que os profissionais atuantes no Direito Tributário sejam cada vez mais completos, portadores de uma visão multidisciplinar, o que implica, obrigatoriamente, na sua constante atualização, especialização e conhecimento.

Os operadores do Direito Tributário não podem se dar ao luxo de limitar seus conhecimentos às questões eminentemente jurídicas na esfera tributária, sendo imperioso o conhecimento interdisciplinar, especialmente nas áreas da economia, contabilidade e administração, confirmando a assertiva de que tão importante quanto ser competente na sua área é ser excelente na área do seu cliente. O profissional atuante na área jurídico-tributária deve examinar as questões que lhes são apresentadas, pautado pelo ponto de intersecção entre a teoria e a prática, sendo que o pragmatismo passou a apresentar papel determinante no dia-a-dia destes profissionais.

Neste contexto, por intermédio do presente trabalho – atual, relevante e interdisciplinar – o qual tive a honrosa oportunidade de acompanhar na condição de Professor Orientador, o Autor investiga os efeitos atinentes ao IPI e ao ICMS nas operações de reorganização societária (incorporação, fusão e cisão), sob o prisma das eventuais incidências e possíveis transferências de créditos tributários, comprovando sua experiência profissional e acadêmica caracterizada pela teoria e a prática, que se espera de um especialista na área tributária.

Em virtude da abordagem teórica e do exame de situações concretas – fatos, legislação, doutrina e jurisprudência – este trabalho representa estudo jurídico indispensável aos advogados, contadores, administradores de empresas, funcionários da administração pública, magistrados, procuradores e estudantes.

FÁBIO SOARES DE MELO

Mestre em Direito Tributário pela PUC/SP

Diretor do Instituto Geraldo Ataliba – IGA/IDEPE

Ex-Conselheiro e Professor do INSPER

Advogado

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO

CAPÍTULO 1 – NOÇÕES GERAIS ACERCA DAS REORGANIZAÇÕES SOCIETÁRIAS – INCORPORAÇÃO, FUSÃO E CISÃO

1.1. Conceito de Incorporação

1.2. Conceito de Fusão

1.3. Conceito de Cisão

1.4. Breves conclusões do capítulo

CAPÍTULO 2 – REORGANIZAÇÕES SOCIETÁRIAS E RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR SUCESSÃO

2.1. Breves conclusões do capítulo

CAPÍTULO 3 – DO PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE

3.1. Breves conclusões do capítulo

CAPÍTULO 4 – ICMS

4.1. Introdução

4.2. Materialidade

4.2.1. Operações

4.2.2. Circulação

4.2.3. Mercadoria

4.3. Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal

4.4. Serviços de Comunicação

4.5. Sujeito ativo e contribuintes

4.6. Base de cálculo

4.7. Alíquotas

4.8. Momento da ocorrência do fato gerador

4.9. A não-cumulatividade do ICMS

4.10. Autonomia dos estabelecimento

4.11. Breves conclusões do capítulo

CAPÍTULO 5 – IPI

5.1. Introdução

5.2. Materialidade

5.3. Sujeito ativo e contribuintes

5.4. Base de Cálculo

5.5. Alíquotas

5.6. Momento da ocorrência do fato gerador

5.7. A não-cumulatividade do IPI

5.8. Seletividade

5.9. Autonomia dos estabelecimentos

5.10. Breves conclusões do capítulo

CAPÍTULO 6 – PRIMEIRO PONTO DE INTERSECÇÃO: O ICMS E O IPI NA INCORPORAÇÃO, FUSÃO E CISÃO SOB A ÓTICA DA INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

6.1. Aspectos preliminares

6.2. ICMS

6.3. IPI

6.4. Breves conclusões do capítulo

CAPÍTULO 7 – SEGUNDO PONTO DE INTERSECÇÃO: O ICMS E O IPI NA INCORPORAÇÃO, FUSÃO E CISÃO SOB A ÓTICA DA TRANSFERÊNCIA DE CRÉDITOS

7.1. Aspectos preliminares

7.2. ICMS

7.2.1. Saldo credor x Crédito acumulado – Notas gerais

7.2.2. Crédito presumido – Notas gerais

7.3. IPI

7.3.1. Crédito presumido – Notas gerais

7.4. Transferência de créditos de ICMS e IPI na incorporação, fusão e cisão

7.5. Breves conclusões do capítulo

CONCLUSÃO

ANEXOS – MANIFESTAÇÕES DO FISCO, JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA E JURISPRUDÊNCIA JUDICIAL

REFERÊNCIAS

INTRODUÇÃO

O tema abordado no presente estudo se mostra incontestavelmente relevante e atual, considerando o cenário econômico presente, a complexidade da matéria e a escassez de obras dedicadas ao estudo aprofundado da matéria.

Nos últimos anos, o Brasil, seguindo clara tendência internacional, tem vivenciado forte intensificação dos processos de reorganização do mundo empresarial, com o aumento significativo das operações societárias, notadamente aquelas de fusão, incorporação e cisão de empresas.

Diversos estudos e pesquisas aferiram, recentemente, o grande volume de operações de reorganizações societárias verificado nas últimas décadas e a forte tendência de manutenção deste cenário para os próximos anos¹.

Na complexa economia globalizada na qual o Brasil se insere, os motivos para as transações societárias são inúmeros e variam de acordo com os interesses das organizações empresariais envolvidas.

Do ponto de vista dos investidores, destaca-se como fator proeminente nos processos de incorporação, fusão e cisão societária o interesse por ampliação de participação das organizações no mercado em que atuam, por meio de novas estruturas que envolvem desde a cadeia de suprimentos e canais de distribuição até o acesso a novas tecnologias, a redução de custos, entre outros.

Por outro lado, as reorganizações do mundo empresarial se justificam, também, do ponto de vista daqueles que cedem suas estruturas de negócios ou parte delas, na medida em que os processos de reorganização em referência envolvem oportunidades de mercado e ofertas que podem representar vantagens de diversas naturezas.

Com o advento das novas estruturas e sistemáticas de atuação dos mercados, as operações de incorporação, fusão e cisão societária – regulamentadas pela Lei das Sociedades Anônimas e pelo Código Civil – têm se apresentado como os institutos jurídicos auxiliares mais utilizados para a formalização das referidas transações.

Evidentemente, aparte dos objetivos e interesses de sucessores e sucedidos mencionados anteriormente, as operações de reorganização societária envolvem inúmeros fatores de fundamental importância que devem submeter-se a análise aprofundada.

É nesse complexo cenário que entendemos terem papel crucial os impostos não-cumulativos, com ênfase para o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS e para o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI.

Enquanto inseridos num contexto de sucessão tributária, em que a nova estrutura pressupõe a transferência de direitos e obrigações, o ICMS e o IPI devem ser estudados sob as óticas de potencial incidência, e, ainda, de virtual possibilidade de aproveitamento de créditos fiscais pela pessoa jurídica resultante da incorporação, fusão e cisão, o que, sem sombra de dúvidas, interfere diretamente nos valores negociados entre as partes envolvidas na operação.

Pois bem, o presente trabalho tem por objetivo de partida apresentar os conceitos basilares relacionados aos eventos societários da incorporação, fusão e cisão, buscando oferecer noções gerais que permitam compreender os principais efeitos derivados destas operações, que podem representar impactos relacionados ao ICMS e ao IPI.

Não se pretende, aqui, focar detalhes e questões específicas de menor interesse para o tema central do trabalho, que se relaciona, de fato, ao exame do ICMS e do IPI em situações decorrentes da incorporação, fusão e cisão.

Assim sendo, a abordagem inicial prima por introduzir os principais aspectos e definições legais de cada evento. Além disso, será fundamental apresentar o conceito básico de sucessão tributária, pois, como veremos, este fenômeno é essencial para o presente estudo, na medida em que a incorporação, fusão e cisão acarretam a transferência de direitos e obrigações, conforme já mencionado.

Em seguida, previamente à análise própria do ICMS e do IPI, conceituaremos o Princípio da Não-Cumulatividade, demonstrando sua essência, finalidade e relevância.

Compreendido o sentido amplo da não-cumulatividade, o trabalho proporcionará, então, o estudo do ICMS e do IPI, visando o entendimento da estrutura geral de suas incidências e contextualização com o tema. O foco aqui será esclarecer os conceitos fundamentais dos impostos citados, seus arcabouços jurídicos e respectivos aspectos práticos, necessários ao estudo realizado nos capítulos subseqüentes.

Concluída a etapa de apresentação das operações de reorganização societária, dos impostos não-cumulativos e dos institutos e elementos essenciais ao tema, adentraremos ao ponto de intersecção proposto: o ICMS e o IPI na incorporação, fusão e cisão.

Procuraremos demonstrar todos os aspectos fundamentais para análise da incidência (ou não) do ICMS e do IPI nas reorganizações societárias. Noutra linha de exame, avaliaremos as conseqüências referentes aos créditos destes impostos.

Finalmente, diante de todas as ponderações expostas, ofereceremos nossas conclusões, demonstrando o ponto de partida, interseções, desfecho e considerações finais do