A não cumulatividade das contribuições sociais do Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS)

De Rooswelt Santos

O presente trabalho tem por escopo o estudo do instituto da não cumulatividade aplicada às contribuições sociais incidentes sobre a receita ou faturamento, especificamente à direcionada ao Programa de Integração Social (PIS), e à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) sob a perspectiva constitucional e infraconstitucional. Busca a verificação do enquadramento do instituto como princípio constitucional ou regra e suas implicações na dinâmica da exigibilidade das contribuições sociais incidentes sobre a receita ou faturamento, uma das mais elevadas fontes de arrecadação do Estado Brasileiro. Analisa sua aplicação no sistema normativo atual. Afere sua exigibilidade, coerência e congruência com o sistema constitucional vigente. Desenvolve o tema proposto considerando suas origens históricas e efetiva utilização e aplicação no Direito brasileiro. Compara com a técnica utilizada para outros tributos e com os princípios que devem ser observados quando da aplicação da não cumulatividade. Apresenta conclusões acerca da estruturação normativa do instituto, seus reflexos na efetivação da arrecadação e a consonância da sua aplicação com as determinações constitucionais e históricas. Conclui que a não cumulatividade aplicada às contribuições do PIS e da Cofins diverge significativamente da não cumulatividade aplicada a outros tributos, distanciando-se da compreensão de princípio constitucional, efetivamente se apresentando como técnica legislativa.

• Idioma: Português
• Editora: Editora Dialética
• Data de lançamento: 20 de mai. de 2022
• ISBN: 9786525235196

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1 INTRODUÇÃO

Atualmente, a carga tributária suportada pelas empresas brasileiras responsáveis pelo desenvolvimento da economia nacional, além de ser uma das mais elevadas do mundo – apesar de pouco retornar aos contribuintes¹ -, é reiteradamente questionada sob a alegação de afronta às determinações legais, principalmente aos princípios e regras constitucionais.

Isso ocorre consideravelmente quanto à contribuição ao Programa de Integração Social (PIS) e à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) – exigida sobre a receita ou faturamento das pessoas jurídicas. Por mais que determinada pela Constituição Federal a observância ao sobreprincípio da segurança jurídica² e, consequentemente, à não cumulatividade na incidência dessas contribuições para os contribuintes submetidos a este regime, ainda não foi pacificado entendimento quanto à sistemática de aplicação da não cumulatividade bem como quanto ao direito e/ou limitação do aproveitamento de créditos decorrentes da aplicação de insumos necessários para o desenvolvimento das atividades dos contribuintes. Isso, consequentemente, reflete na receita ou faturamento – base de cálculo das contribuições – e na carga tributária suportada, repercutindo, inclusive, no ônus fiscal repassado aos consumidores.

Pretende-se a realização de estudo abordando a abrangência da não cumulatividade no que se refere às contribuições ao PIS e à Cofins, conforme suas origens, formas de aplicação reconhecidas, previsões constitucional e infraconstitucional e aplicações para as contribuições.

Para tanto, se fez necessário partir de compreensões basilares acerca do sistema jurídico constitucional, especialmente as utilizadas na consideração de princípios e regras constitucionais, métodos e formas de interpretações, para então adentrarmos especificamente no campo da não cumulatividade das contribuições sociais incidentes sobre receita e faturamento. Com isso objetiva-se o aprofundamento do estudo acerca da aplicabilidade do instituto nas contribuições sociais, possibilidades e limitações, similitudes e diferenças com a não cumulatividade aplicada no ICMS e no IPI e questões relacionadas. Assim, foi essencial abordar as origens históricas da não cumulatividade, sua previsão legal, aplicabilidade em outros tributos, para, com isso, traçar um paralelo com a não cumulatividade aplicada às contribuições.

Especificamente quanto à não cumulatividade relacionada às contribuições sociais, partiu-se de estudo acerca das determinações, princípios e regras constitucionais e suas características, a fim de possibilitar a apresentação de conclusões sobre ser a não cumulatividade das contribuições sociais um princípio constitucional ou não.

A partir dessas premissas, desenvolveu-se estudo acerca da aplicação da não cumulatividade das contribuições com suas características legais e sistemáticas, principalmente características como a não utilização da carga tributária incidente na etapa anterior e as limitações de aproveitamento de crédito decorrente da aquisição de insumos – serviços e materiais/bens – necessários para a consecução das finalidades do contribuinte. A pretensão do instituto da não cumulatividade consiste se não na impossibilidade, na redução da tributação em cascata e respectivos reflexos.

O objetivo é verificar a congruência do sistema normativo em relação às determinações constitucionais de não cumulatividade, bem como legalidade, direitos fundamentais, interpretações judiciais e procedimentos de creditamento da contribuição ao PIS e à Cofins por parte dos contribuintes desses tributos.

Verificar-se-á a abrangência das determinações legais constantes no ordenamento, os métodos de interpretação, a estrutura normativa das contribuições, as possibilidades e limitações de aproveitamento de créditos, bem como as possibilidades de vedação e adoção da sistemática de não cumulatividade para situações além das expressamente determinadas em lei e a possibilidade de limitação das determinações constitucionais e legais.

Pretende-se a realização do estudo partindo-se das determinações constitucionais e doutrinárias relativas às citadas contribuições sociais e da imperatividade da não cumulatividade, sua relevância constitucional e social e os limites de regulamentação infraconstitucional, para então, gradativamente, verificar-se a efetivação dessas determinações quando aplicadas pelo Poder Judiciário.

O estudo tem como fundamento o posicionamento doutrinário acerca da sistemática normativa e principiológica aplicável às contribuições sociais em questão, objetivando-se a análise de conclusões existentes sobre as questões relacionadas, especialmente a não cumulatividade, para, então, conflitar esses entendimentos com a posição adotada pelo Supremo Tribunal Federal.

A partir da verificação das normas que regulamentam a matéria, bem como das respectivas abrangências e consonâncias, e da comparação com o entendimento ora aplicado pelos órgãos responsáveis por sua efetivação, pretende-se concluir a respeito da efetiva observância ou não das determinações constitucionais, seus reflexos para os contribuintes e se estamos diante de verdadeira aplicação do instituto ou princípio da não cumulatividade.

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1 AMARAL, Gilberto Luiz do; OLENIKE, João Eloi; AMARAL, Letícia Mary Fernandes Do (Org.). Estudo da relação da carga tributária versus retorno dos recursos à população em termos de qualidade de vida. Disponível em: https://www.ibpt.org.br/img/uploads/novelty/estudo/787/ESTUDOFINALSOBRECARGATRIBUTARIAPIBX IDHIRBESMARCO2013.pdf. Acesso em: 5 out. 2013.

2 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2008. p. 264.

2 CONCEPÇÕES JURÍDICAS TRIBUTÁRIAS FUNDAMENTAIS E O SISTEMA JURÍDICO TRIBUTÁRIO

A Constituição Federal de 1988 (CF/1988), comumente chamada de Constituição Cidadã, apresentou regramento peculiar sobre a matéria tributária, conhecido como sistema jurídico tributário, contendo especificidades conforme o tributo que regula, bem como balizas de como a tributação será desenvolvida, ou seja, o regramento do poder de tributar do Estado Brasileiro³, conforme cada vínculo existente.

O sistema constitucional tributário, consistente no conjunto de normas constitucionais que versam sobre matéria tributária⁴ ou princípios coerentes e harmônicos⁵ inerentes às relações tributárias, é balizado por capítulo específico da CF/1988, que, sem esgotar o tema, estabelece competências, princípios específicos, espécies de tributos, limitações, pressupostos, entre outros. Apesar disso, existem, de forma espalhada na Constituição, outras previsões regulando o poder de tributar, apresentando princípios que devem ser observados, requisitos para imposições tributárias, limitações, princípios e regras específicas aplicáveis às relações jurídico-tributárias existentes entre Estado e contribuinte.

O estudo preliminar da matriz constitucional⁶ do sistema tributário, demonstra que os lineamentos, os contornos, as balizas e os limites da tributação encontram-se estatuídos na Constituição⁷, que, por sua vez, orienta toda a atuação do Estado, desde a criação do tributo – por meio de lei – até sua exigibilidade.

A relação jurídica entre Estado e contribuinte somente pode ser estabelecida quando em conformidade com as diretrizes constitucionais inerentes ao poder tributário, em especial seus princípios. Tendo em vista os fundamentos da República⁸, é um contrassenso⁹ partir das considerações da lei para aferir os reais direitos tanto do contribuinte quanto do Estado.

Com a evolução do Estado, a relação tributária se transformou em relação não mais de poder, de império, mas jurídica. A participação de todos no custeio das despesas públicas do Estado, para a efetivação das obrigações previstas na Constituição, é um dever do indivíduo para com a comunidade¹⁰.

Para a validade da interpretação e das pretensões estatais e dos contribuintes, é essencial que o exercício de todo o sistema inerente à relação jurídico-tributária e de imposição de obrigação ao contribuinte ocorra de forma harmônica¹¹, partindo-se da Constituição¹². Esta apresenta a disciplina jurídica fundamental das relações entre o poder público e os indivíduos¹³, considerando-se todos os seus preceitos, desde a autorização para a tributação até os fundamentos do Estado.

Diferentemente não seria o estudo das contribuições sociais, cuja instituição e regramentos estão previstos na Constituição Federal¹⁴ – instrumento essencial para a verificação da regularidade do nascimento da obrigação tributária, assim como dos demais elementos que lhe são inerentes, especialmente a não cumulatividade, de extrema relevância para a busca da justiça fiscal.

Destaque-se que a Constituição Federal não cria tributos, apenas outorga competências¹⁵, a serem exercidas pelo Estado por meio do Poder Legislativo, considerando-se a essencialidade da instituição de obrigação tributária por meio de lei em sentido estrito, como determinado pela Constituição.

A tributação e, por sua vez, a relação jurídico-tributária possuem matriz constitucional¹⁶, inclusive no que concerne às contribuições sociais – essenciais para o alcance dos fundamentos do Estado. Esse alcance deve balizar qualquer atuação, seja a do Estado, no exercício de suas funções, seja a do contribuinte, no que concerne ao dever de pagamento do tributo, em sua exigibilidade e nas possibilidades de delimitação do quantum devido, na hipótese de ser devido.

Como leciona Geraldo Ataliba, o tributo consiste em categoria jurídico-positiva, que se engendrou sob conceito deduzido da observação dos fenômenos produzidos no direito constitucional positivo¹⁷.

Essa vinculação constitucional do direito tributário possui dupla finalidade¹⁸: autorizar, mediante lei, a criação de normas jurídicas tributárias que possibilitem a exigibilidade da obrigação, e, paradoxalmente, limitar a pretensão do legislador tributário por meio da supremacia dos direitos e garantias fundamentais. Busca-se, ao menos teoricamente, uma tributação mais humanizada, que Regina Helena Costa evidencia como princípio derivado da noção de legalidade, que batizamos de princípio da não obstância do exercício de direitos fundamentais por via da tributação.¹⁹

Essa circunstância implica na necessidade de harmonização das normas constitucionais de proteção aos direitos fundamentais com a atividade tributante do Estado. Não se admite a supressão de direitos do contribuinte em prol do interesse tributário do Estado, que, também, por sua origem constitucional, não pode ser tolhido.²⁰

Assim, sendo as contribuições sociais ao PIS e à Cofins, tributos²¹, e, logicamente, modalidades de transferência de riqueza do indivíduo para o Estado²², é inconteste a relevância e necessidade de verificação de sua matriz constitucional, seja no que concerne às possibilidades de instituição e limites ao poder de tributar do Estado, seja quanto à observância dos princípios e limitações a elas inerentes.

O sistema tributário disciplina as faculdades do poder tributante e as garantias e direitos dos contribuintes²³, em determinadas circunstâncias de forma geral, em outras, de forma específica, delimitando ou ampliando o poder de atuação do legislador ordinário²⁴. Isso caracteriza o sistema como mais rígido ou mais flexível, segundo a profundidade e extensão do tratamento dispensado à matéria tributária²⁵

Os sistemas tributários podem ser classificados em simples ou complexos conforme o grau de aplicação e observância de poucos ou múltiplos e variados princípios que contenham diretrizes vinculantes para o legislador e medidas de garantia e proteção aos contribuintes²⁶. Isso reflete diretamente na necessidade de estudo de cada instituto quando aplicável a mais de um tributo, como o que ocorre com a não cumulatividade das contribuições ao PIS e à Cofins.

2.1 A CONCEPÇÃO DE PRINCÍPIOS E REGRAS ADOTADA

Não é pretensão do presente estudo analisar exaustivamente a teoria dos princípios e regras jurídicas, o que demandaria pesquisa específica e exclusiva. No entanto, algumas considerações elementares são necessárias a fim de possibilitar melhor compreensão da evolução pretendida.

Com o progresso da sociedade e do próprio Estado²⁷, é essencial que a relação entre Estado e contribuinte seja balizada por normas jurídicas capazes de coordenar e organizar direitos e deveres inerentes a cada sujeito da relação, conforme o respectivo sistema a que vinculados, que busquem, simultaneamente, materializar os valores almejados pela sociedade e limitar pretensões de poder contrárias a essas finalidades²⁸.

O ordenamento jurídico constitucional é composto por um emaranhado de valores tidos como de proteção necessária mínima para a organização e estruturação do Estado e da sociedade. Esses valores se auto confirmam e possibilitam o respaldo necessário para a manutenção da estrutura estatal como um todo²⁹, como, por exemplo, liberdade, segurança jurídica e igualdade³⁰, sem os quais os demais valores não persistiriam nem a organização do Estado como atualmente conhecida.

Esses valores protegidos asseguram, simultaneamente, direitos e deveres individuais e coletivos conforme uma sistemática de organização que visa ao tratamento igualitário e justo entre todos os integrantes da sociedade, de acordo com suas posições³¹.

Como já destacado, a CF/1988 trata da matéria tributária de forma ampla. Assim, não apenas o regramento específico influencia na relação do Estado com os contribuintes, tendo relevante importância os demais princípios e valores por ela albergados.

Verifica-se, na Constituição, uma divisão em subsistemas – como o sistema tributário e o da seguridade social -, que possuem princípios a eles aplicáveis e que lhes regulamentam. Conforme leciona Humberto Ávila, ora são denominados ‘princípios gerais’, ora de ‘limitações ao poder de tributar’ ou mesmo de ‘disposições gerais’, também são instituídas regras de competência, ordinárias e residuais, que delimitam conceitualmente os fatos que podem ser objeto de tributação por meio da instituição de impostos e contribuições.³²

A relevância é tamanha que as leis infraconstitucionais devem observância às previsões constitucionais, em um esquema de fundamentação superior³³, uma vez que, tanto o fundamento de validade das leis, como da própria estruturação do Estado, é a própria Constituição.

Porém, isso não pode levar à conclusão de que todas as normas constitucionais são abertas e carecem de complementação infraconstitucional. É imperioso que seja considerado que todas tem algum grau de indeterminação, mas todas possuem um núcleo semântico mínimo, maior ou menor.³⁴

Como bem destaca José Eduardo Soares de Melo, é inadmissível o hermeneuta tomar como ponto de partida norma infraconstitucional (a lei), posto que esta deve sempre estar fundamentada em norma de escalão superior (a Constituição).³⁵

Tendo em vista sua função, as previsões constitucionais ultrapassam limitações de regras estáticas, assumindo foro de normas aglutinadoras, balizadoras e fundantes³⁶ do sistema relacionado, sendo os princípios constitucionais a melhor demonstração do seu poder. Nos dizeres de Roque Antônio Carrazza, um sistema é composto por partes que se sustentam mutuamente, explicando-se as últimas pelas primeiras, sendo os princípios as que dão razão às outras"³⁷

Os princípios constitucionais consistem nos mandamentos nucleares dos sistemas relacionados, que vinculam de modo inexorável, o entendimento e a aplicação das normas jurídicas que com eles se conectam³⁸, irradiando reflexos nas demais normas e na própria interpretação³⁹ que pode decorrer da análise das normas legais. Não carecem de previsão implícita ou explícita⁴⁰, pois o sistema como um todo impõe a observância de razões lógicas e racionais para sua congruência e validade. Como se visualiza dos reflexos decorrentes do princípio da segurança jurídica,

os princípios atuam como vetores para soluções interpretativas e os constitucionais, compelem o jurista a direcionar seu trabalho para as ideias matrizes contidas na Magna Carta. As próprias normas constitucionais, sempre que possuem pluralidade de sentidos, devem ser interpretadas de modo consentâneo com os princípios da Carta Fundamental, que, justamente, por sua superior dignidade, lhes servem de baliza.⁴¹

Os princípios constitucionais se consistem em normas jurídicas que, em decorrência dos valores⁴² por eles protegidos – almejados pela sociedade – e dos diferentes modos de promover resultados⁴³, são elementares para a compreensão de outras normas legais de envergadura inferior⁴⁴.

O subsistema tributário constitucional é em um aglomerado de normas, constituídas por princípios e regras⁴⁵ que autorizam o Estado a obter os recursos necessários para a consecução dos valores albergados pela sociedade, cuja efetivação incumbe ao Estado.⁴⁶

A Constituição, sobre uma base de valores essenciais para a interpretação e aplicação das normas jurídicas, assegura a unidade do ordenamento.⁴⁷

No contexto do presente estudo, adota-se princípio como mandamento de otimização⁴⁸, ou seja, norma jurídica de conteúdo preponderantemente axiológico, dotado de generalidade e abstração, que, baseado nos valores eleitos pela sociedade⁴⁹, fundamenta, orienta, dá coesão⁵⁰, autoriza e limita o poder do Estado, assegura a proteção ao contribuinte e consiste em elemento aglutinador do sistema tributário constitucional⁵¹. Como brilhantemente destacado por Celso Antônio Bandeira de Mello:

Princípio (...) é, por definição, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o espírito e servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico. É o conhecimento dos princípios que preside a intelecção das diferentes partes componentes do todo unitário que há por nome de sistema jurídico positivo.⁵²

Os princípios são os fundamentos do sistema constitucional como um todo e, por consequência, dos subsistemas. Para o presente estudo, é relevante o subsistema constitucional tributário, cujos princípios norteadores constituem um esquema balizador da tributação, que engendra direitos públicos subjetivos dos contribuintes, que não podem ser, pelo legislador e pelo administrador, ignorados, diminuídos, modificados, alterados, comprimidos ou deformados.⁵³

As regras jurídicas, por seu turno, são normas jurídicas que, sendo válidas, devem ser observadas exatamente⁵⁴. Possuem como características serem concretas e regulamentarem condutas interpessoais⁵⁵, tanto as das pessoas quanto as relativas a comportamentos relacionados à produção de novas unidades deônticas⁵⁶, servindo para tutelar situações subjetivas⁵⁷, hierarquicamente escalonadas para persecução das suas finalidades.

As normas se conjugam de tal modo que as de menor hierarquia buscam seu fundamento de validade, necessariamente, em outras de superior hierarquia, até chegarmos no patamar da Constituição, ponto de partida do processo derivativo e ponto de chegada do esforço de regressão. Vê-se, de pronto, que a hierarquia exsurge como autêntico axioma de toda e qualquer ordem positiva, como também os chamados princípios ontológicos do direito.⁵⁸

No entanto, em determinados aspectos, as normas jurídicas positivadas pela Constituição Federal assumem natureza de regras jurídicas, limitando a atuação do legislador infraconstitucional a matéria regulamentar⁵⁹, pois os elementos nucleares já estão previstos pela própria Constituição.

Na perspectiva da espécie normativa que as exterioriza, as normas de competência possuem a dimensão normativa de regras, na medida em que descrevem o comportamento a ser adotado pelo Poder Legislativo, delimitando o conteúdo das normas que poderá editar. O decisivo é que a Constituição Brasileira não permitiu a tributação pelo estabelecimento de princípios, o que deixaria parcialmente aberto o caminho para a tributação de todos e quaisquer fatos condizentes com a promoção dos ideais constitucionalmente traçados. Em vez disso, a Constituição optou pela atribuição de poder por meio de regras especificadoras, já no plano constitucional dos fatos que podem ser objeto de tributação. Essa opção pela atribuição de poder por meio de regras implica a proibição de livre ponderação do legislador a respeito dos fatos que ele gostaria de tributar, mas que a Constituição deixou de prever. Ampliar a competência tributária com base nos princípios da dignidade humana ou da solidariedade social é contrariar a dimensão normativa escolhida pela Constituição.⁶⁰

Por sua vez, regra será adotada na concepção de norma jurídica não necessariamente como de natureza infraconstitucional, mas como instituidora de elementos essenciais para a regulação de condutas mais próximas dos casos concretos⁶¹, cuja validade decorre da congruência com os princípios constitucionais que justificam sua edição e geração de efeitos e com o sistema ao qual vinculada – para o presente estudo, o sistema tributário constitucional. Diferentemente dos princípios, que admitem hipóteses de conflito de valores protegidos sem que isso implique na anulação de qualquer deles, e sim na precedência em face do outro sob determinadas condições⁶², nas regras jurídicas inexiste espaço para balanceamento ou ponderações⁶³, e, na hipótese de conflito entre elas, apenas uma será observada⁶⁴. Independente de diferenciações, não se pode afastar o fato de que tanto regras como princípios são normas, porque ambos dizem o que deve ser.⁶⁵

No que concerne às contribuições previstas no art. 195 da CF/1988, estamos diante de verdadeiros princípios/regras de competência constitucional, uma vez que determinados fatos e a forma como as contribuições sociais foram instituídas limitam a atuação do Poder Legislativo nessas hipóteses.⁶⁶

As considerações de Humberto Ávila acerca da prevalência das regras perante os princípios, na hipótese de conflito horizontal, são relevantes, pois, neste contexto, as regras possuem eficácia específica, diferentemente dos princípios. As regras são decisivas, enquanto os princípios atuam de forma contributiva; as regras possuem eficácia definidora dos próprios princípios que com elas se relacionam horizontalmente, ou seja, já delimitam a forma de concretização dos valores abrangidos pelos princípios com elas relacionados. ⁶⁷

As normas constitucionais atributivas de competência, quando indicam os aspectos materiais das hipóteses de incidência, como é o caso das regras constitucionais de competência, estabelecem conceitos, cujos núcleos de significado não podem ser desprezados pelo intérprete, nem mesmo a pretexto de prestigiar algum valor constitucional, supostamente de maior hierarquia.

A previsão de conceitos constitucionais pode ser feita de modo direto, nos casos em que a Constituição já enuncia expressamente as propriedades conotadas pelos conceitos que utiliza. E pode ser feita de maneira indireta, nas situações em que o poder constituinte, ao escolher expressões cuja propriedade já eram conotadas em conceitos elaborados pelo legislador infraconstitucional à época da promulgação da Constituição, opta por incorporá-los ao ordenamento constitucional. Em qualquer dessas hipóteses, a Constituição fixa as balizas que não podem ser ultrapassadas pelo legislador ordinário sob a sua vigência.⁶⁸

Em que pese as regras e os princípios inicialmente se tratarem de normas gerais e abstratas, a diferença entre ambos paira na busca da materialização da carga axiológica, bem como quanto a sua finalidade como parte do sistema.

Paulo de Barros Carvalho destaca a relevância dos princípios, ratificando serem esses o núcleo central da positivação do Direito:

Por isso mesmo são colocadas no altiplano da constituição. De lá, precisamente onde começam todos os processos de positivação das normas jurídicas, descem aqueles primados para os vários escalões da ordem legislada, até atingir as regras terminais do sistema, timbrando os preceitos que ferem diretamente as condutas em interferência intersubjetiva, com força axiológica dos mandamentos constitucionalmente consagrados.⁶⁹

Portanto, uma regra jurídica alheia aos valores protegidos pelos princípios constitucionais estará alheia ao sistema, logo, viciada de ilegalidade.

Seguindo as considerações de José Roberto Vieira, é por meio do processo legislativo que se materializa a representatividade republicana quando da participação popular democrática⁷⁰. A legalidade é indissociável à compreensão de República Democrática, sobretudo em matéria tributária, elemento que justifica a própria estruturação do Estado.

Helenilson Cunha Pontes, valendo-se das considerações de Albert Hansel, ao expor sobre a doutrina da relação jurídico-tributária perante sua contrária – a relação tributária consistiria em exercício do poder do Estado -, destaca a relevância que o citado autor atribuía à legalidade. Por seu turno, entende que a legalidade é elemento que não pode ser subtraído de um ordenamento jurídico constituído segundo os princípios basilares de um Estado de Direito, bem como

toda coletividade ordenada como Estado de Direito vem necessariamente integrada com o seguinte princípio jurídico fundamental: toda arrecadação de imposto somente pode ser efetuada com base em uma lei (...) toda norma jurídica tributária deve respeitar as limitações jurídicas fixadas na Constituição enquanto lei suprema.⁷¹

No Estado de Direito contemporâneo, a lei não atribui apenas segurança jurídica ou se limita a ser instrumento que permita ao Estado a obtenção dos recursos necessários à efetivação das respectivas finalidades e custeio das atividades públicas, implicando em limitação legal da propriedade dos contribuintes. Possui também a finalidade de instituir a denominada justiça fiscal, tendo em vista a necessidade de consideração do conteúdo axiológico constitucional, assegurando ao contribuinte a proteção a seus direitos e garantias fundamentais.⁷²

As regras constitucionais não se apresentam como normas de segunda categoria, apenas exercem função diferente dos princípios. Decidem uma questão específica, afastando a possibilidade de definição política, e, por conseguinte, garantem um ideal de estabilidade por meio da diminuição ou eliminação de conflitos relativos à coordenação de interesses.⁷³

Os limites constitucionais influenciam tanto a elaboração das leis quanto sua execução, afastando a ideia de poder inerente ao Estado. Este, no atual contexto, limita-se a buscar a efetivação dos desideratos estabelecidos pela Constituição, cuja juridicidade é reconhecida quando e somente se utilizados desta forma, observados