Tributos Indiretos: Análise Comparativa União Europeia e Mercosul

De Fábio Luiz Gomes

Esta obra é fruto da tese com a qual o autor obteve o título de Doutor em Direito pela Universidade de Salamanca, sobre o tema Tributos Indiretos por Força dos Blocos Regionais, tendo como Subtítulo: União Europeia, Mercosul e Tratado Interregional União Europeia e Mercosul.

• Idioma: Português
• Editora: Almedina Brasil
• Data de lançamento: 1 de mar. de 2024
• ISBN: 9788584936823

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CAPÍTULO 1

REFORMA TRIBUTÁRIA DOS TRIBUTOS INDIRETOS NA UNIÃO EUROPEIA

1.1. Desafios frequentes do iva na união europeia

1.1.1. Aperfeiçoamento da União Europeia – breviário normativo

A gênese da União Europeia ocorreu sob o alicerce de três tratados internacionais. O primeiro tratado, fundado em 18 de abril de 1951 (vigorou a partir de 23 de julho de 1952), foi a Comunidade Europeia do Carvão e do Aço;

Segundo e o terceiros tratados foram assinados em 25 de março de 1957 (passou a vigorar a partir de 1º de janeiro de 1958) – Comunidade Econômica Europeia e a Comunidade Europeia da Energia Atômica – Euratom. Todos fundados por seis países: Alemanha, França, Bélgica, Luxemburgo e Holanda.

Destaca-se que as experiências passadas de história de conflitos, denota- se a ulceração europeia estava muito próxima – Segunda Guerra Mundial, fazia- se necessária uma percepção vindoura em dois aspectos: no carvão – presente naquela época e a energia atômica – um futuro prospectivo.

O Plano Schuman apregoou a aproximação franco-alemã e estabeleceu o início da União Europeia impulsionando a criação do Tratado da Comunidade do Carvão e do Aço – CECA (Tratado de Paris), este tratado durou cinquenta anos, pois nos termos do seu Art. 97 estabelecia que este tratado era por prazo determinado e o mesmo expirou em 23 de julho de 2002.

O ponto fulcral do Tratado do CECA era integrar a produção de energia de carvão e do aço, nomeadamente a produção franco-alemã.

No Tratado Euratom a vanguarda europeia foi buscar a utilização pacífica da energia atômica como fonte propulsora de energia elétrica, apesar dos Estados Unidos terem desenvolvido a tecnologia nuclear para formação da energia elétrica⁵, foi a Europa que normatizou essa forma de energia para o desenvolvimento e manutenção da paz.

O Tratado da Comunidade Econômica Europeia foi um grande marco, neste o processo de integração avançou para um mercado comum, isto é, além das três liberdades – liberdade de circulação de bens, pessoas e capital, foi estabelecida uma pauta comum externa.

Portanto, os outros dois tratados estabeleciam a estabilidade necessária para que o TCEE avançasse no processo de integração, a manutenção da paz através do controle presente e futuro energético, permitindo assim o desenvolvimento econômico.

Observa-se que essa tripla fundação foram elementos propulsores do desenvolvimento do projeto europeu econômico e social.

Em 1965 essas três comunidades criaram um quadro comum jurídico, os seus executivos tornaram-se um, assim, foi instituído o Tratado das Comunidades Europeias (Tratado Fusão) – assinado em 8 de abril de 1965 e entrou em vigor em 1 de julho de 1967.

Dessa forma, Comunidade Econômica Europeia prosseguiu no desenvolvimento europeu, já o tratado da Comunidade Europeia do Carvão e Aço terminou a sua vigência em 2002.

O Tratado de Maastricht (assinado em 7 de fevereiro de 1992) fundou a União Europeia⁶ – Tratado da União Europeia⁷, retirando o condão meramente econômico e avançando no mercado interno, nomeadamente na segurança, cooperação judicial⁸ e política externa comum, além dos domínios sociais, educacionais, culturais etc.⁹

Ocupou-se também em estabelecer institutos jurídicos buscando como referência as tradições romano-germânica e anglo-saxônica, os Estados possuíam elementos de conexão históricos, a língua latina, a religião e, sobretudo para fins do presente trabalho, o direito romano.

Também foi instituída a União Monetária Europeia¹⁰, cumpre destacar que o Reino Unido não fazia parte da união financeira.

Desde o Tratado de Lisboa (2009) não se fala mais em Comunidade Europeia, somente em União Europeia, prosseguindo, portanto, no processo de integração.

9Posteriormente passaram a integrar os Estados da Europa Oriental e expandindo o número de Estados para o total de vinte e oito, interessante notar que nos Estados aderidos então ex-Estados do Pacto de Varsóvia e, também, absorvendo Estados oriundos da fragmentação da ex-Iugoslávia.

Dessa forma a Europa passou a estabelecer a troca tecnologia-produção, ampliou-se o comércio e aproximou Estados separados por muros na busca da manutenção da paz.

Por último, o Reino Unido denunciou o Tratado da União Europeia com o objetivo de deixar de ser Estado membro, com fundamentação no Art. 50º do TUE em 2019.

1.1.2. Harmonização dos tributos indiretos na União Europeia

Na arquitetura global dos tributos indiretos, não resta dúvida que o imposto sobre o valor agregado é um grande protagonista.

Na Europa para o desenvolvimento no processo de integração era necessário que fosse adotado um modelo tributário que estabelecesse um imposto geral sobre consumo e que permitisse a formação de mercado comum.

Neste sentido, o imposto sobre valor agregado foi o tributo adotado pelos Estados membros da União Europeia, com diretrizes traçadas no âmbito normativo comunitário.

A formação e desenvolvimento do IVA na União Europeia, nos dias de hoje, fixa do desenho desse tributo e exerce influência global, podendo ser considerado uma tecnologia a ser importada.

Observa-se que, apesar da crise mundial decorrente da pandemia COVID- 19¹¹, ao futuro próximo, para retomada econômica dos países, a racionalidade tributária será um dos pontos cruciais, um dos alicerces principais.

Portanto, para o avanço das ambições integracionista era imprescindível a harmonização dos tributos indiretos e mais, a substituição dos tributos cumulativos, pois esses levavam a distorções na concorrência na medida que não são tributos neutros, o controle desses tributos pela administração fiscal era quase impossível – o seu efeito em cascata não incentivava os agentes econômicos a faturar e, portanto, não efetuar o pagamento do tributo.

A adoção do imposto sobre o valor acrescentado – IVA, já laboratoriado na França, era somente questão de tempo, pois era um tributo moderno, não cumulativo – permitia a dedução o circuito econômico, assim os agentes econômicos têm interesse em controlar e faturar esse tributo para ter direito à dedução ou ao crédito.

Na Europa, desde os seus tratados fundacionais e os posteriores, sempre tencionaram não só a formação de um mercado interno, mas também o seguimento no processo de integração até, finalmente, a formação de uma União Política e Financeira.¹²

Para que fosse possível esse avanço, o IVA foi um dos grandes protagonistas, pois não só permitiu a harmonização fiscal dos tributos indiretos mas também mudou a forma como os Estados europeus se relacionavam.

No momento exato em que os Estados membros europeus harmonizaram e adotaram o IVA, as transações de bens e serviços entre esses Estados perpassaram as fronteiras, a soberania passou a ser considerada compartilhada. Esse avanço influenciou os direitos de todos os países do mundo.

Acrescenta-se que as soberanias fiscais desses países restaram marcadas por três dimensões, a interna, a intrabloco e a internacional, isto é, os bens e serviços que circulavam dentro de cada país passaram a ser regulados por esse novo tributo, também as relações entre si e finalmente as relações desses países com Estados terceiros ou da União Europeia com outros Estados ou outros blocos regionais.

As primeiras diretivas já estabeleciam que os Estados membros deveriam substituir os tributos cumulativos por um tributo que evitasse distorções econômicas e permitisse um controle mais eficaz sem que representasse perda de receita.

As opções que existiam eram os tributos monofásicos ou os tributos plurifásicos, os primeiros são de fácil controle, pois o tributo incide somente em uma das fases do circuito econômico, seja no início da produção ao varejo, contudo é uma espécie tributária que não gera tanta receita.

Já o segundo, o pagamento ocorrem nas etapas do circuito econômico, desde a produção até chegar ao seu consumo, podendo ser cumulativo ou não cumulativo – se cumulativo causa grandes distorções no circuito econômico, o tributo incorpora ao preço em cada etapa, não ensejando empenho por parte dos agentes em faturar e pagar o tributo ao final, se a alíquota não for baixa, o preço final será muito alto ao consumo, podendo ultrapassar o valor do produto em si.

Como alternativa, tinha os tributos com o valor acrescentado, onde seria permitido o direito de deduzir o tributo pago na etapa anterior, considerando o ideal o modelo tipo-consumo, onde a repercussão se dá no consumidor final.

10Após grandes estudos, as primeiras diretivas estabeleciam a substituição dos tributos cumulativos por modelos não cumulativos, e a opção foi o imposto sobre o valor agregado – IVA que substituísse todos os tributos cumulativos, mas não só, que fosse um imposto geral indireto, que permitisse a dedução em cada etapa do circuito econômico e repercutisse no consumidor final.

Inicialmente as normas que implementaram o IVA europeu, a sua normatização ainda era esparsa – como devia ser, avançou para um grande complexo normativo, afinal eram muitos os Estados envolvidos e expunham suas peculiaridades – algumas somente resolvidas no Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, e finalmente acabou por ser codificado.

Neste sentido, a Sexta Diretiva representou um grande marco normativo, aqui foi criado o complexo normativo tridimensional oriundo dessa tripla relação nas transações de bens e serviços – a interna, intrabloco e com Estados terceiros.

Com o tempo foi necessário atualizar essas normas, sobretudo com a sofisticação dos crimes de fraude e sonegação fiscal e o desenvolvimento do comércio eletrônico.

Os grandes conceitos do elemento essencial do fato gerador do IVA são: a entrega de bens e a prestação de serviços

Esses conceitos devem ser analisados de forma tridimensional, no âmbito interno, nas transações entre os Estados membros da União Europeia e finalmente nas transações com Estados terceiros ou Blocos regionais, ou quadridimensional se for acrescentada a integração birregional.

Observa-se que a formação dessas dimensões (interna, intrabloco, inter-regional e externa) são tangenciadas por esses dois conceitos: entrega de bens e prestação de serviços.

Por essa razão, foi necessária a codificação do IVA no âmbito do bloco europeu e as constantes alterações para adaptar esse tributo aos anseios e transformações sociais.

Um espaço sem fronteiras em um ambiente continental impõe grandes desafios, são muitas soberanias a serem compatibilizadas, portanto o seu aperfeiçoamento deve ser constante.

Recentemente, no Mercado Interno Europeu, foi necessário aperfeiçoar normativamente vários setores, dentre eles os de política energética – a exemplo do gás natural¹³ e a eletricidade¹⁴.

Ainda nesse esteio do Mercado Interno Europeu, as transações de bens e serviços no meio da cadeia produtiva, tanto no setor varejista, quanto no retalhista, ainda impõe desafios tributários.

Para o aprimoramento das transações de bens e serviços digitais, criou-se o Mercado Digital Único, afinal faz-se uma necessidade urgente, sobretudo com a pandemia do COVID-19¹⁵ que acelerou muito as transações digitais.

Expondo como grande desafio o aprimoramento das administrações fiscais, não só adaptando-as às tecnologias do terceiro milênio, mas também buscar mecanismos de possam tributar adequadamente as transações de bens e serviços e ao mesmo tempo evitar distorções na concorrência nas transações entre dentro do Mercado Interno, mas também com o Estados ou blocos regionais extrabloco.

A inserção das pequenas e médias empresas no contexto europeu criou normas com o objetivo de facilitar a administração tributária e permitir que essas empresas possam transacionar no Mercado Interno Europeu.¹⁶

Por todos esses fatores mencionados, demonstra-se que a harmonização dos tributos indiretos e a instituição do IVA foi somente o primeiro passo para o desenvolvimento do Mercado Interno.

No exame conceitual dos elementos materiais do fato gerador do IVA, faz- se necessário um tangenciamento externo, intrabloco e interno, não em microssistemas conceituais e que podem configurar inúmeras exceções – estas devem ser evitadas por sinal, porquanto tornam o sistema tributário demasiadamente complexo – mas os conceitos de entrega de bens e prestação de serviços devem ser pensados com esse objetivo.

Portanto, os verbos são entregar e prestar, acrescidos com antecedência das operações tributáveis.

As operações são transações, isto é formação de negócios jurídicos, sendo, contudo, firmado que esse conceito deve ser interpretado de acordo com as normas tributárias.

Assentado, contudo, que os conceitos de negócios jurídicos tributários devem estar previstos na legislação, o princípio regente aqui é o da legalidade, caso não estejam previstos em normas no âmbito da União Europeia, a legislação interna, nomeadamente do direito privado de cada Estado estabelecem os seus conceitos.

Portanto, o conceito de entrega de bens e prestação de serviços possuem três dimensões, as normas da União Europeia estabelecem definições aperfeiçoadas dependendo da dimensão em que esses conceitos são aplicados.

11As operações tributárias podem ocorrer dentro de cada Estado (operação interna), no âmbito territorial da União Europeia – por isso aquisições de bens e serviços e no âmbito externo (intrabloco) – importação de bens e serviços (extrabloco).

Observa-se, portanto, que a precisão conceitual de entrega de bens e prestação de serviços configura um dos grandes desafios da União Europeia.

No terceiro milênio, com a extensão conceitual desses institutos em razão da ampliação do comércio eletrônico, o desafio se tornou maior ainda.

Delimitar o resultado da entrega de bens e da prestação de serviços estabelece, portanto, o tipo de operação, a própria natureza jurídica desta operação.

Destacada a natureza jurídica da operação ficará estabelecida também qual será a dimensão que será dada aos conceitos de entrega de bens e prestação de serviços.

Neste sentido, quanto mais genérica forem essas normas, maior a estabilidade terão e por se tratarem de normas tributárias, deverão compatibilizar com normas mais precisas possível.

Quanto mais específica forem essas normas, mais complexo também se tornará esse sistema tributário e por englobar os vinte e sete países, com vinte e sete sistemas jurídicos fiscais, com suas administrações fiscais, os seus direitos internos etc.

Ao afunilar em questões específicas corre-se o risco de tratar de forma desigual um ou outro Estado, gerando conflitos entre os Estados membros.

A generalidade das normas (o quanto possível), a transparência na gestão desse tributo, a simplificação do sistema tributário, são necessários para o seu aperfeiçoamento e diminuirá a fraude e a evasão fiscal¹⁷.

E todos esses aspectos partem dos conceitos de entrega de bens e prestação de serviços, somando ao tipo de operação realizada.

Embora sejam necessárias as exceções e as isenções, o ideal que estas sejam evitadas, para não gerarem desigualdade predatórias entre os Estados membros, conflitos litigiosos entre eles, contrariedade ao princípio da neutralidade fiscal, concorrência fiscal etc.

Qualquer exceção ou isenção deverá considerar também os ordenamentos jurídicos dos vinte e sete Estados membros – fora que a isenção é incompatível com os tributos de valor agregado não cumulativos.

Verifica-se que um dos desafios nas transações de bens e serviços no âmbito do Mercado Interno da União Europeia é definir a tributação se no Estado de destino ou de origem.

Constatou-se que apesar do objetivo inicial ser a tributação no Estado produtor ou origem, com o tempo chegou-se a conclusão que seria impossível de acordo com a realidade estabelecida no âmbito do mercado interno da União Europeia.

No contexto atual a União Europeia vem buscando mecanismos de adaptação tecnológica com o aprimoramento de controle transfronteiriço feitas pelas administrações tributárias, nomeadamente oriundas de várias formas que a Internet permite.

Não só no controle, mas também na maior eficiência dos serviços prestados, um acesso ao mercado para um grande número de consumidores, mas também a inserção das pequenas e médias empresas.

Dessa forma, buscará evitar a evasão e fraude fiscal¹⁸, o uso da tecnologia como meio de aprimoramento do próprio Mercado Interno.

Nestes termos, a União Europeia busca superar os desafios operacionais, tanto no controle, quanto na segurança jurídica, ao estabelecer a tributação no Estado de destino¹⁹.

12Ainda que não seja o objetivo inicial, o regime de tributação no País destino tornou-se uma realidade e com ela houve a necessidade de adaptações em nível comunitário no sentido de maior eficiência no sistema de fiscalidade indireta.

1.1.3. Administração fiscal europeia

Tornou-se necessária a criação de programas fiscais adaptados à realidade atual. Os programas instituídos no Mercado Interno também buscam estabelecer a maior qualificação dos funcionários operadores da administração dos impostos indiretos.

Portanto, os órgãos administrativos fiscais devem procurar simplificar constantemente os procedimentos²⁰, tanto no aspecto normativo, bem como nas práticas os seus funcionários, mediante aprimoramento constante e somado a atualização tecnológica, atentos ao princípio da eficiência administrativa.

Todas essas medidas minimizaram os efeitos das fraudes e evasões fiscais²¹, que estão também em constante aprimoramento, aproveitam-se das falhas do sistema, um sistema jurídico demasiadamente complexo, com uma administração fiscal obsoleta, leva a grandes perdas fiscais aos Estados membros.

Verificar-se-á um ambiente mais saudável para a concorrência das empresas intrabloco, atingindo empresas até então excluídas que são as pequenas e médias empresas²², sobretudo no contexto de evolução tecnológica²³ constante na era digital que permeia o terceiro milênio.

Além disso, o princípio da neutralidade²⁴ deve ser visto como um princípio-garantia do contribuinte, como forma de permitir a igualdade entre as empresas²⁵ e consumidores, entre quem vende e quem compra.²⁶

1.1.3.1. Cooperação administrativa fiscal – aspecto linguístico da documentação²⁵²⁶

A cooperação administrativa constitui um dos pilares para o desenvolvimento da União Europeia.²⁷

Como desdobramento da cooperação administrativa surge o conceito de assistência mútua, isto é, uma maior aproximação entre os sistemas jurídicos, nomeadamente do direito privado e tributário (processo de harmonização tributária).

O desenvolvimento tecnológico permite uma transmissão segura, de forma eletrônica, dos dados dos contribuintes e Estado. O Regulamento 2008/1179 da Diretiva 2008/55/EU exercem importante mecanismo para esse desenvolvimento como meio de aplicação de cooperação entre os Estados membros da União Europeia.²⁸

13Constata-se que a proteção normativa deve ser implementada através de maior proteção, a transmissão de documento através da rede CCN-CSI poderia garantir ao contribuinte e ao Estado destinatário um documento eletrônico com autenticação²⁹.³⁰

Um grande desafio também constitui a língua a ser utilizada nos documentos, afinal, além deles terem que ser válidos, precisam ser executáveis para serem cumpridos, principalmente aos contribuintes que realizarem essas transações intracomunitárias, precisam entender suas obrigações e como cumpri-las.

Por óbvio, as línguas oficiais da União Europeia são as utilizadas pelos Estados membros, contudo, o estudo da interpretação semiótica demonstra que o emissor e o receptor da norma, neste caso documento, pode haver uma distinção interpretativa, portanto, em nome do princípio da segurança jurídica, deve-se minorar esses aspectos interpretativos ao máximo possível.

A solução encontrada pelo legislador da União Europeia foi equacionar o envio desse documento digital transmitidos pela rede CCN-CSI aos documentos impressos enviados pelo correio, atribuindo-lhes os mesmos efeitos jurídicos.³¹

Esse sistema poderá ser utilizado em ocorrendo uma harmonização dos tributos indiretos internacionais, pois, já se utiliza de um mecanismo já consagrado no direito privado, isto é, a expedição de documentos a distância através dos correios, quando se equipara esse instituto ao documento digitalizado com a segurança da rede CCN-CSI.

Esse sistema utilizado pela União Europeia, além de digitalizar, informa o idioma do documento a ser encaminhado para a autoridade fiscal.

Se por lado, o documento emitido possa levar a algum tipo de insegurança jurídica se o destinatário do documento não compreender os efeitos da execução desse documento, por outro, ao equiparar esse documento aos enviados pelo correio, há a garantia de que esse documento corresponde aos exatos termos de quem emitiu.

Há a possibilidade do contribuinte, caso se sinta prejudicado, possa impugnar a referida execução do documento, apresentando fundamentadamente os elementos que considerou como prejudicado.³²

Uma questão interessante, levantada pelo Advogado-Geral Ján Mazák em suas Conclusões, se neste sistema de cooperação mútua, em que local deverá ser impugnado a executoriedade do documento por aquele que vier questionar a falta de compreensão do documento por barreiras da língua, se no órgão jurisdicional do Estado membro que faça parte o impugnante, neste caso, poderia ser questionado ainda a legitimidade da notificação?³³

Ficou estabelecida pelo Tribunal de Justiça da União Europeia (Primeira Seção) que os órgãos jurisdicionais do Estado membro não tem, em princípio, competência para verificar o caráter executório do título que permite a cobrança, de outro lado, este órgão jurisdicional tem competência para realizar a regularidade formal do referido título.³⁴

Fixou ainda que a língua oficial do documento deverá ser aquela onde a autoridade requerida tem a sua sede, portanto, o Juiz Nacional decidirá nos termos da plena eficácia do direito comunitário.³⁵

Observa-se, ainda, a título de exemplo, que esse modelo busca um conceito bem mais amplo de rendimento³⁶, pode ter natureza tributária ou não, com isso também amplia as funções administrativas, que, conforme o Diego Chacón Jeres:

14"Un escenario como este, tan ambiciosamente diseñado, multiplica exponencialmente las posibilidades reales del mismo, pero también lo hace con el número de peticiones que puede generar. Y eso, apesar de profundizar aún más (como tendremos oportunidad de ver más adelante) en la modernización de los sistemas de comunicación y en la propia red de oficinas de enlace, amenazaba seriamente con colapsar la gestión diaria del propio modelo hasta llegar a poder hacerlo inaplicable."37

Constata-se, portanto, que o aspecto linguístico do documento e o delineamento estabelecido pelas normas da União Europeia, bem como as decisões do seu Tribunal de Justiça, também podem servir de norte para o desenvolvimento no âmbito internacional, pois, mais dificuldade que há na União Europeia, por óbvio, a língua pertencente a cada país e seus desdobramentos interpretativos, poderá ser um grande desafio para uma harmonização internacional tributária.

1.1.3.2. Administração fiscal, proteção de dados pessoais e fraudes e evasão fiscal³⁸

Um dos grandes desafios no direito tributário é o contencioso³⁹ entre o fisco e o contribuinte, muitas vezes entra na esfera do direito penal tributário.⁴⁰

Contudo, essa relação de desconfiança⁴¹ que há entre o fisco e o contribuinte prolifera processos administrativos e judiciais, o que poderá também aumentar os gastos não só com a administração pública, mas também com o contencioso judicial tributário.

As administrações fiscais buscam solucionar esse problema impondo critérios aos contribuintes, ou interpretações das normas⁴² e gerando grande insatisfação ao contribuinte, com isso aumentando ainda mais a litigiosidade.

Com o processo da globalização, a soberania fiscal cada vez mais assume maior relevo, afinal, qualquer implementação de normas regionais e internacionais devem considerar que os Estados possuem culturas jurídico-tributárias